Caracterul nedeductibil al cheltuielilor care nu au profitat societatii contribuabile ci asociatului unic al acesteia

Fata de acest principiu fiscal, bunurile si serviciile achizitionate de o societate, care prin specificul lor nu au legatura cu activitatea firmei si nu concura la realizarea veniturilor acesteia, ci au fost utilizate de asociatul unic al respectivei societati, nu au caracter deductibil, fiind justificata calificarea lor drept dividende pentru care se datoreaza impozitul aferent.

Prin actiunea formulata la data de 24 decembrie 2009, reclamanta SC ACM SRL Timisoara a chemat in judecata Directia Generala a Finantelor Publice Timis, solicitand anularea deciziei de impunere nr. 355/30 iunie 2009 emise in baza raportului de inspectie fiscala nr. 2903/29 iunie 2009 si exonerarea societatii de plata sumei de 1.475.808 lei obligatii fiscale, din care debit principal, constand in TVA, impozit pe profit, impozit pe dividende si impozit pe veniturile nerezidentilor, in valoare totala de 742.111 lei, precum si accesorii, respectiv majorari de intarziere, in suma de 733.697 lei.

In motivarea cererii, reclamanta a invederat ca obligatiile fiscale au fost gresit stabilite, prin interpretarea si aplicarea eronata a legii, atat referitor la constatarea nedeductibilitatii unor cheltuieli, ce a condus la majorarea bazei impozabile, cat si la retinerea unei taxe pe valoarea adaugata suplimentara.

Prin precizarea de actiune formulata la termenul de judecata din 22 aprilie 2010, reclamanta a cerut introducerea in cauza a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, competenta in solutionarea contestatiei formulate impotriva deciziei de impunere.

Ulterior, s-a depus la dosar decizia nr. 1036/155/17 mai 2010 prin care parata Directia Generala a Finantelor Publice Timis a solutionat contestatia depusa de reclamanta, prin care a desfiintat partial decizia de impunere, dispunand incheierea unui nou act administrativ fiscal, pentru capetele de cerere privind:

- majorarea bazei de impunere cu suma de 64.289 lei;
-TVA colectata in suma de 225.248 lei si TVA deductibila in luna aprilie 2004;
-TVA deductibila in suma de 14.961 lei;
-TVA aferenta veniturilor recalculate pentru persoanele afiliate, in suma de 12.216 lei si accesorii TVA in valoare de 522.105 lei.

Prin aceeasi decizie parata a respins contestatia pentru:

-impozitul pe dividende de 23.672 lei;
-impozitul pe profit de 63.725 lei si accesorii aferente de 33.551 lei:
-impozitul pe veniturile nerezidentilor de 212.328 lei si accesorii aferente de 142.727lei si
-TVA in valoare de 19.878 lei.

In raport de continutul deciziei emise in solutionarea contestatiei, in sedinta publica din 15 iulie 2010 reclamanta si-a precizat actiunea, aratand ca intelege sa conteste si decizia nr. 1036/155/2010, solicitand ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna anularea partiala a actelor administrative atacate si exonerarea societatii de la plata obligatiilor fiscale si a accesoriilor pentru care nu s-a dispus desfiintarea deciziei de impunere.

Prin concluziile prezentate la 22 iunie 2011, reclamanta a solicitat in principal admiterea actiunii, astfel cum a fost formulata, iar in subsidiar, anularea in parte a actului administrativ pentru suma de 1.373.857 lei, conform expertizei contabile efectuate in cauza.

Prin sentinta civila nr. 297 din 6 iulie 2011, Curtea de Apel Timisoara -Sectia contencios administrativ si fiscal a admis in parte actiunea si a anulat partial decizia de impunere nr. 355/2009 si decizia nr. 1036/155/2010 doar referitor la impozitul pe veniturile obtinute de nerezidenti, in cuantum de 212.328 lei, precum si accesoriile aferente, de 142.727 lei, dispunand exonerarea reclamantei de la plata sumelor mentionate.

Prin aceeasi hotarare instanta a respins in rest actiunea in contradictoriu cu Directia Generala a Finantelor Publice Timis, dispunand respingerea actiunii in ansamblu fata de Agentia Nationala de Administrare Fiscala pentru lipsa calitatii procesuale pasive.

Pentru a pronunta aceasta sentinta, instanta de fond a constatat ca, in raport de restrangerea actiunii prin precizarea formulata la termenul de judecata din 15 iulie 2010, urmeaza a analiza doar petitele privind impozitul pe dividende, majorarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit si impozitul pe veniturile nerezidentilor.

Astfel, referitor la impozitul pe dividende, instanta a retinut ca este corecta concluzia organelor fiscale privind nedeductibilitatea unor cheltuieli care nu au profitat societatii reclamante, ci asociatului unic, fiind vorba de cheltuieli de cazare, lucrari de constructii, textile si confectii, lenjerie, decoratiuni si tablouri, draperii, cuverturi, obiecte de inventar, s.a.

In acest sens, instanta a constatat ca acele cheltuieli nu au servit activitatii economice a reclamantei, fiind astfel incidente prevederile art. 7 pct.12 Cod fiscal, potrivit carora ``se considera dividend din punct de vedere fiscal si se supune aceluiasi regim fiscal ca veniturile din dividende suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate in favoarea unui participant la persoana juridica, daca plata este facuta de persoana juridica in folosul personal al acestuia``.

Referitor la autoturismul marca ``a`` achizitionat in anul 2004, s-a retinut ca in mod corect au fost considerate ca nedeductibile cheltuielile cu amortizarea, reclamanta datorand impozitul pe dividende calculat de organele fiscale, fiind aplicabile dispozitiile art. 55 alin.3 lit.a Cod fiscal, in conformitate cu care constituie un avantaj impozabil ``utilizarea oricarui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii in scop personal``.

Sub acest aspect s-a constatat ca nu se regaseste exceptia prevazuta de acelasi text de lege privind vehiculul ce asigura deplasarea spre si de la locul de munca, in conditiile in care societatea dispunea deja de numarul de autoturisme necesare folosirii in interesul serviciului de catre administratorul firmei si de personalul care avea activitate de teren .

Referitor la majorarea bazei impozabile, instanta a retinut legalitatea si temeinicia actului de control prin care s-a stabilit nedeductibilitatea unor cheltuieli in suma de 398.278 lei.

Astfel, pentru suma de 30.735 lei, contravaloarea unor obiecte de mobilier necesare dotarii spatiilor din cadrul sediului social initial, aceste obiecte de inventar nu au fost facturate proprietarului imobilului la mutarea sediului si nici nu s-au mai regasit in evidentele societatii, instanta retinand ca nu s-a facut dovada casarii lor.

Tot astfel, s-a constatat ca au fost corect stabilite ca fiind nedeductibile cheltuielile cu amortizarea autoturismului marca ``a``, de 21.534 lei si respectiv a autoturismului marca ``v``, de 33.540 lei, aceste masuri fiind folosite in interesul personal al conducerii societatii.

Cu privire la aceste cheltuieli, s-a constatat ca amortizarea nu este justificata pentru autoturismele care exced numarului limitat de lege in a fi considerate ca fiind folosite in scopul desfasurarii activitatii.

Referitor la cheltuielile cu cazarea, instanta a retinut ca acestea nu au caracter deductibil, de vreme ce reclamanta detinea spatii de cazare la sediul social, nefiind justificata cazarea consultantilor la hoteluri in Timisoara.

Tot astfel, instanta nu a stabilit caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru amenajarea gradinii de la sediul societatii, de 25.922 lei, in raport de obiectul de activitate al firmei, cel de consultanta.

De asemenea, au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu inchirierea unui autoturism marca ``c``, precum si cele efectuate cu transporturile autoturismelor marca ``p`` pe ruta Romania-Franta si retur, in conditiile in care reclamanta avea un parc de 13 autoturisme din care doar unul singur marca ``p``.

Instanta a constatat ca fiind nedeductibile si cheltuielile efectuate in Franta pentru reparatia autoturismului marca ``p``, din acte rezultand ca acea cheltuiala a apartinut societatii SA P France si nu reclamantei.

Nici cheltuielile cu contractarea unor servicii de consultanta in cuantum de 238.553 lei efectuate in intervalul 2007-2008 nu au fost considerate deductibile, in cazul HME C GmbH aceasta luand fiinta ulterior datei facturarii, iunie 2007, iar in situatia serviciilor inregistrate la sfarsitul anului 2008, consultanta nefiind inca prestata si nici achitata de beneficiarul X.

Pentru considerentele deja expuse, instanta de fond a constatat ca a fost bine calculata TVA suplimentara, cu referire la serviciile de consultanta prestate de HME C GmbH, aceasta firma fiind infiintata dupa data de emitere a facturii de consultanta.

S-a retinut si faptul ca este corecta recalificarea TVA colectata cu privire la serviciile de reparatii/imbunatatiri achizitionate de la SC S SRL, pe factura aparand destinatia amenajare spatiu, iar, ulterior, punctul de lucru de pe str. Dorobantilor fiind inchis.

Au fost de asemenea considerate ca fiind eronata deducerea TVA pentru achizitionarea autoturismului marca ``v``, inchirierea de autovehicule si achizitia serviciilor de transport intercomunitar pentru autoturismul marca ``p``, cheltuielile nefiind facute in scopul realizarii de venituri impozabile nedand dreptul nici la deducerea TVA, nefiind considerate ca fiind facute in scopul operatiunilor taxabile.

Din acelasi considerent, instanta a inlaturat apararea reclamantei privind nedeductibilitatea TVA referitoare la facturile de cazare, achizitia unor obiecte de inventar in imobilul apartinand fostului asociat unic,precum si achizitia si intretinerea unei plantatii de pomi fructiferi in localitatea X si a unui teren construibil in localitatea Y, operatiuni ce nu pot fi considerate livrari de bunuri, in conditiile in care reclamanta nu realizeaza venituri din aceste investitii.

Instanta de fond a admis doar capatul de cerere privind impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti - persoane juridice, in valoare de 212.328 lei si accesoriile aferente.

Astfel, cu privire la societatea germana SR, s-a facut dovada existentei certificatului de rezidenta fiscala, eliberat de autoritatea competenta, instanta constatand ca este lipsita de relevanta traducerea documentului la o data ulterioara realizarii veniturilor de catre acea firma straina.

Pentru societatea franceza FM, s-a constatat de asemenea, ca reclamanta nu datoreaza impozitul pe veniturile nerezidentilor, chiar daca data eliberarii certificatului de rezidenta fiscala a fost 26 mai 2009, ulterioara realizarii in 2005 a veniturilor, instanta retinand ca normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, in vigoare in anul 2005, prevedeau ca se procedeaza la regularizarea impozitului in cazul in care certificatul de rezidenta fiscala atesta ca persoana juridica avea statutul d rezident in state cu care Romania are incheiate conventii de evitare a dublei impuneri, in anul sau perioada obtinerii veniturilor.

Referitor la societatea elvetiana HME C GmbH s-a constatat incidenta pct.15(2) din normele de aplicare a codului fiscal care vizeaza art. 118 din cod, potrivit carora certificatul de rezidenta fiscala trebuie sa ateste calitatea de rezident ori in anul obtinerii veniturilor ori in perioada pentru care a fost emis documentul.

Or, in conditiile existentei conventiei pentru evitarea dublei impuneri intre Romania si Elvetia si a faptului ca in certificatul de rezidenta fiscala prezentat este mentionata inceperea rezidentei in anul 2007, s-a retinut nelegalitatea stabilirii impozitului pe veniturile nerezidentilor.

Impotriva sentintei au declarat recurs atat reclamanta SC ACM SRL cat si parata Directia Generala a Finantelor Publice Timis, criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie.

In recursul societatii s-a invederat ca instanta de fond a gresit, considerand ca unele cheltuieli efectuate ar fi nedeductibile desi rezulta ca acestea au fost facute in scopul realizarii de profituri impozabile.

In acest sens, reclamanta a aratat ca instanta si-a depasit atributiile, calificand ca fiind efectuate in interesul unor persoane fizice si nu al societatii cheltuieli referitoare la cazare, obiecte de inventar, amortizarea autoturismelor marca ``a`` si ``v``, inchirierea unui autoturism marca ``c``, transportul si reparatia altei masini, amenajarea unei gradini la sediul societatii, amenajarea spatiilor de cazare si cazarea unor consultanti.

Toate aceste cheltuieli, a aratat reclamanta, au fost efectuate in interesul societatii si pentru imaginea acesteia, in baza principiului libertatii de gestiune si in scopul realizarii de operatiuni taxabile.

O alta critica adusa sentintei de reclamanta este cea referitoare la impozitul pe dividende, aratandu-se ca au fost eronat incadrate ca achizitii efectuate in favoarea asociatului bunuri si servicii achizitionate constand in obiecte de inventar, confectii, textile, cazare, lucrari de constructii, acestea fiind inregistrate in evidenta contabila a societatii si nedemonstrandu-se documentat ca nu ar fi fost efectuate in interesul acesteia.

Referitor la amortizarea autoturismului marca ``a``, s-a aratat de catre reclamanta ca a fost in mod gresit tratata ca dividend, tinand cont ca societatea avea 6 angajati ce desfasurau activitate pe teren si un numar de 5 masini, iar obiectul de activitate , consultanta in management, presupunea deplasarea la sediul clientilor.

Tot astfel, s-a mentionat cu privire la cheltuielile pentru contractarea unor servicii de consultanta, achizitionate in anii 2007-2008, ca acestea pot fi considerate deductibile, neinfluentand impozitul pe profit pentru acea perioada .

De asemenea, reclamanta a precizat ca avea dreptul de a deduce TVA pentru operatiunile realizate in interesul societatii, nefiind datorata suma stabilita de organele de control fiscal.

Parata a criticat sentinta sub aspectul admiterii petitului privind impozitul pe veniturile nerezidentilor, in conditiile in care nu s-a demonstrat existenta certificatelor de rezidenta fiscala la momentul realizarii veniturilor.

Sub acest aspect, parata a aratat ca documentele privind rezidenta partenerilor straini ai reclamantei au fost prezentate dupa implinirea termenului de prescriptie si nici nu contin mentiuni referitoare la statutul de rezident fiscal pe toata perioada de prescriptie prevazuta de legislatia statului de rezidenta.

In consecinta, a invederat parata, au fost corect stabilite obligatiile fiscale in suma de 212.328 lei, la care se adauga majorarile si penalitatile de intarziere in cuantum de 142.727 lei.

Analizand actele si lucrarile dosarului in raport de motivele invocate si de prevederile art. 304 si 3041 Cod procedura civila, Curtea va constata ca recursurile sunt nefondate, urmand a fi respinse ca atare.

Astfel cum rezulta din probele administrate in cauza cheltuielile efectuate de reclamanta, motivate pe larg in considerentele sentintei, nu au fost in mod evident aferente realizarii veniturilor, prevederile legale in materie fiscala conditionand deductibilitatea fiscala de existenta unei legaturi directe cu veniturile obtinute de societate .

Referitor la impozitul pe dividende, s-a stabilit ca in anul 2004 reclamanta a inregistrat cheltuieli cu cazarea, achizitii confectii, textile, decoratiuni, tablouri, lenjerie, draperii, cuverturi, vase decorative, lucrari de constructii, obiecte de inventar, care nu erau aferente activitatii economice a societatii.

Desi plata acestor bunuri si servicii s-a facut din conturile societatii, fata de caracterul bunurilor si serviciilor achizitionate, s-a retinut corect ca acestea nu au nici o legatura cu activitatea firmei si nu concura la realizarea veniturilor acesteia, fiind utilizate de asociatul unic al reclamantei, motiv pentru care se justifica tratarea lor ca dividende pentru care se datoreaza impozitul aferent.

Cu privire la cheltuielile legate de amortizarea autoturismului marca ``a``, concluzia instantei corespunde situatiei de fapt stabilite, reclamanta avand in dotare in anul 2004 un numar de 5 autoturisme si doar 4 persoane care le utilizau, dintre care doua cu functie de conducere si alte doua cu munca ce presupunea deplasarea pe teren .

Curtea retine ca nu este fondata nici critica formulata de reclamanta referitoare la impozitul pe profit, instanta de fond interpretand corect prevederile art. 21 alin.1 si alin.4 lit.m Cod fiscal, potrivit carora pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, neavand acest caracter cheltuielile cu serviciile pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in vederea desfasurarii activitatii.

Curtea constata, fata de lipsa legaturii cu obiectul de activitate al societatii, ca au fost in mod judicios considerate ca nedeductibile cheltuielile privind cazarea, amenajarea gradinii, cheltuielile de transport si de inchiriere autoturism, ca si serviciile de consultanta prestate de HME C GmbH in baza unui contract incheiat anterior datei la are a fost infiintata firma elvetiana.

Sub acest aspect, instanta de fond a interpretat corect caracterul ocazional al unor servicii prestate, necesitatea efectuarii unor astfel de cheltuieli prin specificul activitatii nefiind demonstrata, ceea ce justifica stabilirea nedeductibilitatii lor.

Cu privire la sustinerea reclamantei privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata, se constata ca instanta de fond a facut aplicarea prevederilor art. 145 alin.2 Cod fiscal, potrivit carora persoana impozabila are dreptul sa deduca TVA aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile sau au legatura cu activitatea economica.

Sub acest aspect, instanta de fond a motivat pe larg neindeplinirea conditiei de deductibilitate a achizitiilor si prestarilor de servicii, astfel incat si critica privind TVA stabilita suplimentar este neintemeiata.

Referitor la recursul declarat de parata, ce vizeaza impozitul pe veniturile nerezidentilor, criticile formulate nu sunt intemeiate.

In cauza, reclamanta a prezentat certificatele de rezidenta fiscala ale celor trei societati straine partenere, in cadrul termenului de prescriptie, documentele respective continand mentiunea conform careia beneficiarii au avut rezidenta fiscala in perioada realizarii veniturilor, devenind astfel aplicabile prevederile conventiilor pentru evitarea dublei impuneri.

In raport de cele expuse, ambele recursuri declarate in cauza fiind neintemeiate, au fost respinse ca nefondate.