TVA. Deducere. Documente justificative. Impozit pe profit. Minus de inventar. Nelegalitatea impunerii.

Faptul ca din documentele justificative pentru deducerea TVA aferenta unor bunuri si servicii livrate si prestate anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lipsesc unele mentiuni precum cele privind semnatura de primire, datele privind expeditia sau codul fiscal al cumparatorului,

in conditiile in care niciun alt indiciu nu conduce la concluzia caracterului nereal al operatiunilor efectuate, nu constituie temei suficient pentru stabilirea in sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, cu dobanzi si penalitati de intarziere.

Potrivit dispozitiilor art. 1 pct. 5 alin. (6) lit. h) din O.U.G. nr. 217/1999, pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile. In virtutea principiului legalitatii impunerii fiscale, si pentru evitarea dublei impuneri, aceasta dispozitie trebuie interpretata in sensul ca impozitul pe profit nu se poate calcula pentru minusul de inventar, pentru ca astfel s-ar ajunge ca impozitul pe profit sa fie platit de doua ori pentru aceeasi suma: odata cand marfa considerata plus in gestiune se vinde, si a doua oara cand s-ar calcula si colecta impozitul pe profit aferent minusului de inventar.

------------

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, a fost abrogata de Legea privind Codul fiscal, nr. 571/2003, publicata in M.Of. nr. 927 din 23/12/2003

O.U.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit a fost abrogata prin Legea nr. 414/2002, abrogata la randul ei de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.


----------


Prin actiunea formulata si precizata ulterior, reclamanta S.C. �CC" S.A. Resita a chemat in judecata pe paratele D.G.F.P. Caras-Severin si A.N.A.F. solicitand sa se anuleze procesul verbal nr. 1917/7.VII.2004 incheiat de parata I si decizia nr.241/22.XI.2006 emisa de parata II privind obligatia sa de a plati suma 2.304.483, 6 lei cu titlu de impozit pe profit suplimentar si T.V.A. suplimentar, ambele obligatii cu dobanzi de intarziere si penalitati, cu cheltuieli de judecata .

In motivare reclamanta arata ca prin procesul-verbal nr. 1917/7.VII.2004 parata D.G.F.P. Caras-Severin a stabilit pe seama sa obligatia de a plati impozit pe profit suplimentar si T.V.A. suplimentar si contestatia sa in procedura prealabila s-a admis in parte, prin decizia nr.241/22.XI.2006 emisa de parata A.N.A.F., mentinandu-se impunerea pentru impozit pe profit suplimentar in suma de 20.577 lei, cu dobanzi si penalitati aferente si pentru T.V.A de plata suplimentara in cuantum de 901.008 lei, cu dobanzi si penalitati aferente, sume pe care le contesta prin actiune cu motivarea ca T.V.A. stabilita suplimentar in valoare de 885.368 lei reprezentand T.V.A. dedusa, inscrisa in facturile fiscale emise de furnizori cu ocazia efectuarii controlului si a solutionarii contestatiei inregistrate la Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor sub nr.342088/28.12.2005, organul de control si organul de solutionare nu a tinut cont si de prevederile art. 19 si art.25 lit. b) din O.G. nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adaugata.

A mai sustinut ca analizand facturile in baza carora S.CC S.A. a dedus taxa pe valoarea adaugata, rezulta ca acestea indeplinesc conditiile de document justificativ potrivit reglementarilor invocate mai sus intrucat acestea au completate rubricile: denumirea documentului; denumirea emitentului (furnizorului) cu elementele de identificare: adresa, cod fiscal etc; denumire beneficiar (cumparator) cu elementele de identificare: adresa, cod fiscal, etc; numar si data intocmirii documentului; denumirea produselor si a serviciilor; datele cantitative si valorice, aferente operatiunii efectuate inclusiv valoarea taxei pe valoarea adaugata; semnatura si stampila emitentului; semnatura de primire a facturii.

Prin sentinta civila nr. 268 din 6 noiembrie 2007, Curtea de Apel Timisoara - sectia contencios administrativ si fiscal a admis actiunea formulata de S.C. CC S.A. si a anulat procesul-verbal nr. 1917/7.VII.2004 incheiat de parata D.G.F.P. Caras-Severin si decizia nr. 241/22.XI.2006 emisa de parata A.N.A.F. privind obligarea reclamantei de a plati suma de 2.304.483,6 lei reprezentand impuneri fiscale.

Pentru a pronunta aceasta solutie, instanta de fond a retinut ca potrivit probelor dosarului si a concluziilor expertizei, documentele inregistrate in contabilitate de reclamanta, in raport cu care a fost impusa suplimentar la suma de 885.369 lei cu titlu de T.V.A au fost supuse, in perioada verificata, dispozitiilor H.G. 704/1993, Legii nr. 82/1991 privind contabilitatea si Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV a C.E.E. cu Standardele Internationale de Contabilitate .

A mai retinut ca pct.119 din H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilitatii, documentele justificate cuprind de regula, urmatoarele elemente principale: denumirea documentului, denumirea si sediul unitatii patrimoniale care intocmeste documentul, numarul si data intocmirii acestuia, mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiei patrimoniale, continutul ierarhiei patrimoniale, iar in cazurile necesare si temeiul legal al efectuarii ei, datele cantitative si valorice aferente operatiei efectuate, numele si prenumele precum si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat dupa caz, alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.

A apreciat instanta de fond ca, din punctul de vedere a legii contabilitatii, au calitatea de document justificativ si facturile care nu au completate rubricile privind semnatura de primire, datele privind expeditia sau codul fiscal al cumparatorului, cum eronat se sustine in procesul verbal de impunere atacat de reclamanta.

De altfel, din continutul procesului-verbal atacat nu rezulta date privind caracterul nereal al operatiunilor economice afectate de reclamanta, retinandu-se doar lipsa unor elemente formale ale facturilor inregistrate in contabilitate, constatare retinuta si prin raportul de expertiza.

Asa fiind, in baza principiului prevalentei economicului asupra juridicului, consacrat de Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a C.E.E. si cu Standardele internationale de contabilitate, instanta de fond a constatat ca documentele verificate de parata si analizate anterior indeplinesc conditia de documente justificative, astfel ca reclamanta nu datoreaza suma de 885.369 lei ca impozit suplimentar.

A apreciat instanta de fond ca aceasta concluzie se impune si prin raportare la legislatie specifica T.V.A., pentru ca art.25 pct.B lit.a) si b din O.G. nr.3/1992 privind T.V.A. impun expres ca documentele justificative sa contina mentiunile privind cantitatea marfii, pretul, valoarea acesteia si T.V.A. aferent, cerinte pe care le indeplinesc facturile inregistrate de reclamanta.

Pe de alta parte, potrivit O.G. nr. 17/2000 privind T.V.A si a Normelor de aplicare a Ordonantei, aprobate prin H.G. nr.401/2000 coroborate cu prevederile H.G. 831/1997 pentru aprobarea, formularelor si modelelor comune privind activitatea financiar-contabila, in vigoare pe aceeasi perioada controlata, documentele justificative trebuie sa corespunda reglementarilor din normele generale privitoare la asemenea documente, acestea fiind cele prevazute in H.G.nr.704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilitatii, aspect sub care facturile din litigiu au fost incheiate legal, si cum reclamanta a prezentat organelor de control copii ale documentului legale care a atestat calitatea de platitor de T.V.A. a furnizorului sau prestatorului de servicii, din facturile controlate se poate deduce TVA, deci impunerea suplimentara este nelegala.

Pentru perioada verificata dupa intrarea in vigoare a Legii nr.345/2002, a retinut instanta de fond ca in ceea ce priveste T.V.A.-ul, art.29 pct.B, lit a, a impus ca documentele sa consemneze livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii in facturi fiscale sau in alte documente legal probate si sa completeze in mod obligatoriu urmatoarele date: denumirea, adresa si codul fiscal al furnizorului si dupa caz ale beneficiarului, data emiterii denumirea bunurilor livrate si a serviciilor prestate, cantitatile, dupa caz, pretul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fara taxa pe valoarea adaugata, suma taxei pe valoarea adaugata. S-a constatat ca facturile verificate de parate pentru aceasta perioada contin elementele susmentionate asa cum retine expertiza, insa nu cuprind adresa si codul fiscal al furnizorului sau prestatorului, ceea ce nu s-a retinut insa prin decizia emisa de parata A.N.A.F. in procedura prealabila, prin decizia nr.241/2006.

Privitor la T.V.A. in suma de 15.639 lei, calculata aferent bunurilor constatate lipsa pe baza de inventar, prima instanta a retinut ca din probele dosarului rezulta ca in octombrie 2001 s-a analizat inventarierea patrimoniului reclamantei si, drept urmare, s-a propus compensarea minusului cu plusul constatat, cu respectarea prevederilor O.M.F. nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si in baza hotararii Consiliului de administratie al societatii, s-au inregistrat in contabilitate, in luna decembrie 2001, astfel incat nu sunt aplicabile prevederile art. 10.18 din H.G. nr. 401/2000, deoarece compensarea se face pentru cantitati egale intre plusurile si lipsurile constatate.

A concluzionat instanta de fond ca, in fapt, minusul in gestiune s-a putut stabili numai dupa operatia de compensare, astfel incat reclamanta nu datoreaza T.V.A. pentru ca daca s-ar calcula si colecta TVA-ul si pentru partea compensata, ar insemna ca societatea ar trebui sa plateasca T.V.A.-ul pentru aceeasi suma de doua ori si anume: odata cand marfa considerata plus de gestiune se vinde si T.V.A.-ul aferent ei devine T.V.A. colectat si a doua oara cand s-ar calcula si colecta T.V.A.-ul aferent minusului de inventar, ceea ce contravine principiilor T.V.A-ului si O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adaugata, rezultand ca la aceeasi marfa se plateste de 2 ori 19%, adica 38%.

In ceea ce priveste impozitul pe profit in suma de 20.577 lei, generat de cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsa in gestiune compensate, din expertiza, insusita de instanta ca proba de specialitate, s-a retinut de instanta de fond ca reclamanta a inregistrat corect in contabilitate rezultatul inventarierii din luna octombrie 2007, cu respectarea prevederilor Legii nr.82/1991 cu republicarile ulterioare, a H.G. nr.704/1993 privind Normele de utilizare a conturilor contabile a O.M.F. nr.2388 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a O.U.G. nr.217/1999 pentru modificarea si completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.

Potrivit art. l, pct.6 lit.h din O.U.G. nr. 17/1999, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile.

A concluzionat prima instanta in sensul ca, pentru a nu se realiza o dubla impunere, ceea ce contravine principiului legalitatii impunerii fiscale, dispozitia legala suscitata trebuie interpretata in sensul ca impozitul pe profit nu se poate calcula pentru minusul de inventar compensabil cu plusul, pentru ca astfel reclamanta ar plati de 2 ori impozitul pe profit pe aceasta suma, odata cand marfa considerata plus in gestiune se vinde, si a doua oara cand s-ar calcula si colecta impozitul pe profit aferent minusului de inventar.

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs Directia Generala a Finantelor Publice Caras-Severin in nume propriu si pentru Agentia Nationala de Administrare Fiscala.

Este criticata solutia instantei de fond ca fiind nelegala si netemeinica pentru ca face o interpretare trunchiata si gresita a dispozitivelor legale incidente in cauza, fara a tine cont de legea speciala care se aplica cu prioritate.

Se invoca faptul ca analizand facturile fiscale emise de furnizori si dispozitiile legale se constata ca societatea a inregistrat in contabilitate facturi fiscale care nu contin datele prevazute a fi completate in mod obligatoriu la art. 29 pct. B, lit. a din Legea nr. 345/2002.

Pentru perioada 1 octombrie 1999 � 31 mai 2002 reclamanta a acceptat documente in baza carora a dedus TVA, documente care nu indeplinesc conditia de document justificativ deoarece nu sunt completate toate datele prevazute in actele normative in vigoare la acea data, respectiv datele de identificare ale furnizorului, sediul si toate datele privind expeditia.

Pentru perioada 1 iunie 2002 - 30 noiembrie 2003 societatea a inregistrat facturi fiscale care nu au completate rubricile referitoare la adresa si codul fiscal al furnizorului si prestatorului, iar prin inregistrarea acestor facturi reclamanta a pierdut dreptul de a deduce TVA.

Dobanzile si penalitatile aferente acestor taxe reprezinta accesorii, conform art. 34 din O.G. nr. 3/1992, republicata, art. 33 din Legea nr. 345/2002 si pct. 3 din O.G. nr. 26/2001.

Reclamanta datoreaza si impozitul pe profit pentru ca bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune si neimputabile nu reprezinta cheltuieli nedeductibile fiscal, iar dobanzile si penalitatile aferente sunt accesorii pentru neplata lui.

Intimata � reclamanta S.C. CC S.A. a formulat intampinare si a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Dupa examinarea motivelor de recurs invocate, a dispozitiilor legale incidente in cauza, Inalta Curte va respinge recursul declarat pentru urmatoarele considerente:

Controlul efectuat de organele fiscale a vizat perioada 1 octombrie 1993 � 31 mai 2002 si actele fiscale au fost intocmite pentru ca reclamanta ar datora bugetului statului suma pentru ca nu a prezentat documentele justificative pentru operatiunile derulate.

Asa cum s-a retinut si in Decizia nr. V/15 ianuarie 2007 a Sectiilor Unite ale Inaltei Curti de Casatie si Justitie, se impune sa se considere ca taxa pe valoarea adaugata nu poate fi dedusa si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit in situatia in care documentele justificative reprezentate nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea acestei taxe.

Asa cum corect a retinut instanta de fond, facturile fiscale emise de furnizorii reclamantei indeplinesc conditia de documente justificative si nu s-au incalcat prevederile art. 29 pct. B lit. a din Legea nr. 345/2002, art. 25 lit. B din Ordonanta Guvernului nr. 17/2000 si ale Hotararii Guvernului nr. 831/1997 dar nici ale pct. 119 din Hotararea Guvernului nr. 704/1993.

Se reproseaza reclamantei necompletarea unor rubrici care nu erau prevazute a fi completate in mod obligatoriu, iar pentru livrarile de peste 50 milioane valoarea TVA � au fost depuse documente care atesta calitatea de platitor de TVA a furnizorului.

Toate acestea dovedesc realitatea tranzactiilor incheiate intre reclamanta si furnizorii sai, fapt necontestat nici de organele fiscale si nu se poate retine ca facturile fiscale nu pot fi considerate documente justificative, astfel ca, in mod corect, s-a dispus anularea actelor fiscale in privinta sumelor de plata reprezentand TVA, dobanzi si penalitati aferente acesteia, impozitul pe profit si penalitati si majorarile aferente acestuia.

Nici critica solutiei instantei de fond referitoare la impozitul pe profit pentru bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune, la penalitatile si dobanzile aferente nu este fondata.

Compensarea minusului cu plusul constatat s-a facut cu respectarea prevederilor O.M.F. nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, iar pentru partea compensata nu se poate percepe TVA pentru ca s-ar ajunge la o dubla impunere: odata colectat TVA-ul cand marfa considerata plus in gestiune se vinde si a doua oara cand s-ar calcula TVA-ul pentru minusul in inventar.

Recursul a fost respins ca nefondat.