Inalta Curte de Casatie si Justitie a luat in examinare recursul in interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie privind modul de solutionare a laturii civile in cazul condamnarii inculpatilor pentru infractiuni de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, cu modificarile ulterioare, in sensul de a lamuri daca, dezlegand actiunea civila, instanta urmeaza a dispune obligarea inculpatului condamnat pentru savarsirea acestor infractiuni:
1. fie la plata sumelor reprezentand obligatia fiscala principala datorata si la plata sumelor reprezentand obligatiile fiscale accesorii datorate, in conditiile Codului de procedura fiscala;
2. fie la plata sumelor constand in creanta principala datorata si la plata dobanzii legale aferente, potrivit art. 1.088 din Codul civil.
Reprezentantul procurorului general, domnul procuror Cosmin Grancea, a aratat ca in practica judiciara nationala nu exista un punct de vedere unitar cu privire la modul de solutionare a laturii civile in cauzele penale avand ca obiect infractiuni de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005.
Astfel, a precizat ca, intr-o prima orientare a practicii, majoritara, instantele, pronuntand condamnarea inculpatilor pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute de Legea nr. 241/2005, i-au obligat pe acestia la plata catre statul roman, reprezentat prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, a prejudiciului cauzat, constand din creanta principala datorata, la care s-au adaugat dobanda calculata pana la achitarea integrala a creantei principale si penalitatile de intarziere aferente.
Totodata, intr-o a doua orientare a practicii, minoritara, instantele au dispus obligarea inculpatilor condamnati pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute de Legea nr. 241/2005 la plata prejudiciului cauzat, constand in creanta principala datorata, la care s-a adaugat dobanda legala aferenta creantei principale, calculata pana la achitarea integrala.
Punctul de vedere al reprezentantului procurorului general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie este ca solutia corecta corespunde orientarii majoritare conturate in practica instantelor judecatoresti. In acest sens, a invocat, in primul rand, dispozitiile art. 1 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (denumita in continuare "Codul de procedura fiscala"), care mentioneaza ca obiectul codului este de a reglementa drepturile si obligatiile partilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat si bugetelor locale, prevazute de Codul fiscal.
A mai invocat si textul art. 2 alin. (2) din Codul de procedura fiscala, care stabileste ca procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat este cea prevazuta de Codul de procedura fiscala.
S-a referit la art. 119 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, care prevede ca, "pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen dobanzi si penalitati de intarziere", observand ca, prin raportarea acestor dispozitii la textul art. 2 alin. (2) din acelasi cod, anterior mentionat, rezulta ca in cazul condamnarii inculpatilor pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute de Legea nr. 241/2005, acestia trebuie obligati la plata unui prejudiciu constand in obligatia fiscala principala la care se adauga dobanzi si penalitati de intarziere.
In opinia reprezentantului Ministerului Public, solutiile dispuse de instante in cadrul opiniei minoritare au ca efect inaplicabilitatea textelor art. 120 alin. (1) si art. 120^1 din Codul de procedura fiscala, dar si crearea unui climat de incertitudine juridica si a unor consecinte discriminatorii, constand in aceea ca o persoana care nu isi achita obligatiile fiscale, fara a proceda la ascunderea bunurilor sau a surselor impozabile, va achita, pe langa suma datorata, dobanzi si penalitati de intarziere in conditiile Codului de procedura fiscala, pe cand o persoana care recurge la astfel de actiuni ce intrunesc continutul constitutiv al infractiunii de evaziune fiscala ar urma sa fie obligata, urmare condamnarii, in mod paradoxal, la plata unei sume constand in cuantumul obligatiei fiscale principale datorate, la care s-ar adauga doar cuantumul dobanzii legale.
In concluzie, a solicitat admiterea recursului in interesul legii formulat de procurorul general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie vizand modul de solutionare a laturii civile in cazul condamnarii inculpatilor pentru infractiuni de evaziune fiscala si pronuntarea unei decizii prin care sa se stabileasca faptul ca, in cauzele penale avand ca obiect infractiuni de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005, instanta, solutionand actiunea civila, va dispune obligarea inculpatului condamnat pentru savarsirea acestor infractiuni la plata prejudiciului cauzat cu dobanzi si penalitati de intarziere, calculate conform Codului de procedura fiscala.
INALTA CURTE, deliberand asupra recursului in interesul legii, constata urmatoarele:
Prin recursul in interesul legii formulat de catre procurorul general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie s-a aratat ca in practica judiciara nationala nu exista un punct de vedere unitar cu privire la modul de solutionare a laturii civile in cauzele penale avand ca obiect infractiunile de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005.
Astfel, s-a mentionat ca instantele judecatoresti, pronuntand condamnari pentru savarsirea unor astfel de infractiuni, au obligat inculpatii fie la plata catre statul roman, reprezentat prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, a prejudiciului constand din debitul principal plus obligatii fiscale accesorii reprezentate de dobanzi, penalitati si majorari de intarziere, calculate incepand de la data scadentei debitului principal pana la achitarea integrala a acestuia, fie a prejudiciului constand din debitul principal plus dobanda legala aferenta debitului, calculata pana la achitarea integrala a sumei datorate.
Examenul jurisprudential
Procurorul general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie a invederat ca, in urma verificarii jurisprudentei la nivel national referitor la modul de solutionare a laturii civile in cauzele penale avand ca obiect infractiunile de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005 s-au evidentiat doua orientari, conturandu-se un caracter neunitar al practicii judiciare.
Solutiile pronuntate de instantele judecatoresti
Intr-o prima orientare a practicii, majoritara, instantele, pronuntand condamnarea inculpatilor pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005, i-au obligat pe acestia la plata catre statul roman, reprezentat prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, a debitului principal datorat, la care s-au adaugat obligatii fiscale accesorii, constand fie din dobanda calculata pana la achitarea integrala a acesteia, plus penalitatile de intarziere aferente, fie din majorari de intarziere.
In sustinerea acestui punct de vedere s-au avut in vedere dispozitiile art. 120, 120^1 si 124^1 din Codul de procedura fiscala, in raport cu care s-a apreciat ca inculpatii condamnati pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala urmeaza sa suporte si plata obligatiilor fiscale accesorii sumei datorate - respectiv dobanzi, penalitati si majorari de intarziere, incepand de la data scadentei pana la achitarea efectiva a debitului, in baza principiului repararii integrale a prejudiciului ce guverneaza materia raspunderii civile delictuale.
Intr-o a doua orientare a practicii, minoritara, instantele au dispus obligarea inculpatilor condamnati pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005 la plata debitului principal datorat, la care s-a adaugat dobanda legala aferenta acestuia, calculata pana la achitarea sa integrala. Aceste instante au apreciat ca in sarcina inculpatilor nu pot fi retinute dobanzile, majorarile si penalitatile de intarziere prevazute de Codul de procedura fiscala, intrucat singurele sume ce pot insoti creanta principala sunt cele corespunzatoare dobanzii legale, in considerarea dispozitiilor art. 1088 din Codul civil (1864). S-a apreciat, totodata, ca in caz contrar s-ar incalca principiul egalitatii persoanelor in fata legii si autoritatilor publice, consfintit de Constitutie si de Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciara, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, cat timp unei categorii aparte de creditori - in cazul de fata, statul roman - i s-ar recunoaste dreptul de a obtine plata unor sume diferite fata de cele ce se acorda in mod obisnuit, in cadrul procesului penal.
Opinia procurorului general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie este ca, in cazul condamnarii inculpatilor pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005, instantele de judecata, solutionand latura civila, trebuie sa dispuna obligarea acestora la plata debitului principal datorat, plus dobanzi si penalitati de intarziere, calculate pana la achitarea debitului, conform Codului de procedura fiscala.
Textele de lege incidente sunt urmatoarele:
- Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedura penala, cu modificarile si completarile ulterioare (denumita in continuare "Codul de procedura penala"):
Art. 19 alin. (1): "Actiunea civila exercitata in cadrul procesului penal are ca obiect tragerea la raspundere civila delictuala a persoanelor responsabile potrivit legii civile pentru prejudiciul produs prin comiterea faptei care face obiectul actiunii penale." [...]
Art. 19 alin. (5): "Repararea prejudiciului material si moral se face potrivit dispozitiilor legii civile."
- Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, cu modificarile ulterioare:
Art. 1: "Prezenta lege instituie masuri de prevenire si combatere a infractiunilor de evaziune fiscala si a unor infractiuni aflate in legatura cu acestea."
Art. 2: "In intelesul prezentei legi, termenii si expresiile de mai jos se definesc dupa cum urmeaza:
a) buget general consolidat - ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un intreg;
b) contribuabil - orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat; [...]
e) obligatii fiscale - obligatiile prevazute de Codul fiscal si de Codul de procedura fiscala;".
- Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare:
Art. 1 alin. (1): "Prezentul cod reglementeaza drepturile si obligatiile partilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat si bugetelor locale, prevazute de Codul fiscal."
Art. 2 alin. (2): "Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat."
Art. 21 alin. (1): "Creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal.
Art. 119 alin. (1): "Pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen dobanzi si penalitati de intarziere."
- Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare:
Art. 1 alin. (2): "Cadrul legal de administrare a impozitelor si taxelor reglementate de prezentul cod este stabilit prin legislatia privind procedurile fiscale."
Art. 1 alin. (3): "In materie fiscala, dispozitiile prezentului cod prevaleaza asupra oricaror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicandu-se dispozitiile Codului fiscal."
Potrivit dispozitiilor art. 19 alin. (1) si (5) din Codul de procedura penala, "actiunea civila exercitata in cadrul procesului penal are ca obiect tragerea la raspundere civila delictuala a persoanelor responsabile potrivit legii civile pentru prejudiciul produs prin comiterea faptei care face obiectul actiunii penale", respectiv "repararea prejudiciului material si moral se face potrivit dispozitiilor legii civile".
"Dispozitiile legii civile" la care face trimitere textul de lege citat anterior sunt dispozitiile art. 998 din Codul civil din 1864, care dispun ca "orice fapta a omului, care cauzeaza altuia prejudiciu, obliga pe acela din a carui greseala s-a ocazionat a-l repara", respectiv dispozitiile art. 1.357 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicata, cu modificarile ulterioare, potrivit carora "cel care cauzeaza altuia un prejudiciu printr-o fapta ilicita, savarsita cu vinovatie, este obligat sa il repare", texte ce constituie sediul materiei raspunderii civile delictuale.
Textul de lege mentionat releva caracterul accesoriu al actiunii civile in raport cu actiunea penala, dar si particularitatea actiunii civile exercitate in cadrul procesului penal care isi are sursa intr-un prejudiciu cauzat printr-o infractiune, aceeasi infractiune cu privire la care a fost pusa in miscare actiunea penala.
Referirea expresa la raspunderea civila delictuala din textul art. 19 alin. (1) din Codul de procedura penala s-a impus pentru a se sublinia originea ex delictu, si nu ex contractu a raspunderii civile, ipoteza care confera actiunii civile si prejudiciului o fizionomie distincta, particulara, in raport cu natura infractiunii ce constituie temeiul actiunii penale.
Problema de drept ce urmeaza a fi dezlegata in prezentul recurs in interesul legii este aceea daca in cazul infractiunilor de evaziune fiscala reglementate de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, cu modificarile ulterioare, solutionarea laturii civile se face potrivit dispozitiilor legii civile, respectiv Codului civil, sau conform prevederilor Codului de procedura fiscala, ca lege speciala.
Pentru rezolvarea acestei probleme vor fi avute in vedere doua categorii de argumente:
- argumente ce vizeaza natura infractiunii, respectiv scopul incriminarii infractiunii de evaziune fiscala;
- argumente ce rezulta din aplicarea raportului dintre legea generala-legea speciala.
Argumente ce vizeaza natura infractiunii, respectiv scopul incriminarii infractiunii de evaziune fiscala
Daca temeiul raspunderii penale il constituie o infractiune de evaziune fiscala, actiunea civila, avand caracter accesoriu, se raporteaza la natura infractiunii, la scopul incriminarii evaziunii fiscale.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale (publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificarile ulterioare) a instituit, asa cum prevede chiar art. 1, masuri de combatere a infractiunilor de evaziune fiscala si a unor infractiuni aflate in legatura cu aceasta, iar in art. 2 au fost definiti termeni si expresii, cum ar fi: - buget general consolidat - ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un intreg; - contribuabil - orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat; - documente legale - documentele prevazute de Codul fiscal, Codul de procedura fiscala, Codul vamal, Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si de reglementarile elaborate pentru punerea in aplicare a acestora; - obligatii fiscale - obligatiile prevazute de Codul fiscal si de Codul de procedura fiscala.
Odata cu intrarea in vigoare a Legii nr. 241/2005 in august 2005 au fost abrogate prevederile art. 188 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, cu modificarile ulterioare.
Chiar in Nota de fundamentare a Legii nr. 241/2005 s-a invocat necesitatea unei noi reglementari penale in materie datorita valorii considerabile a prejudiciilor pe care evaziunea fiscala le aduce bugetului general consolidat, dar si relativa lipsa de coerenta a legislatiei aplicabile in materie.
Asa cum se poate observa si cum s-a precizat expres in Nota de fundamentare a Legii nr. 241/2005, aceasta lege a fost adoptata ca lege penala speciala din ratiuni de sistematizare si coerenta legislativa si ea sanctioneaza ca infractiuni faptele contribuabililor legate de modul de administrare a unor taxe, impozite, contributii si alte sume datorate bugetului consolidat al statului prevazute de legislatia fiscala.
Sanctionarea ca infractiune a unor fapte savarsite in legatura cu administrarea impozitelor si taxelor sau a altor contributii prevazute de legislatia fiscala este o forma de raspundere pentru nerespectarea obligatiilor dintr-un raport juridic de drept procedural fiscal.
Raporturile de drept procedural fiscal sunt acele raporturi care cuprind drepturile si obligatiile ce revin partilor, potrivit legii, pentru stabilirea, exercitarea si stingerea drepturilor si obligatiilor partilor din raportul de drept material fiscal.
Raportul de drept procedural fiscal cuprinde, astfel cum prevede art. 16 din Codul de procedura fiscala, drepturile si obligatiile ce revin partilor, potrivit legii, pentru indeplinirea modalitatilor prevazute pentru stabilirea, exercitarea si stingerea drepturilor si obligatiilor partilor din raportul de drept material fiscal, dar se poate considera ca in continutul raportului de drept procedural fiscal intra totalitatea drepturilor si obligatiilor prin care se nasc, se modifica si se sting in legatura cu activitatea de administrare a impozitelor si taxelor.
In cazul savarsirii infractiunii de evaziune fiscala, contribuabilului, ca subiect pasiv al raportului juridic procedural fiscal, i se reproseaza fie o actiune, fie o inactiune in privinta obligatiilor ce ii revin in legatura cu administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat, in conditiile legii, iar statul, prin autoritatea fiscala, ca subiect activ al raportului juridic procedural fiscal, are dreptul de a obtine respectarea obligatiilor contribuabililor in legatura cu administrarea impozitelor, taxelor si contributiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat.
Argumente ce rezulta din aplicarea raportului dintre legea generala si legea speciala
Daca s-ar aplica strict regula de interpretare ubi lex non distinquit nec nos distinguere debemus, s-ar ajunge la concluzia potrivit careia recuperarea debitului principal si a dobanzii aferente acestuia urmeaza a fi facuta dupa regulile raspunderii civile delictuale, chiar si in contextul condamnarii inculpatilor pentru savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005.
Aceasta deoarece Codul civil instituie principiul general al raspunderii pentru orice fapta ilicita cauzatoare de prejudicii, fara a proceda la o descriere concreta a fiecarei fapte in parte, revenind instantelor de judecata sarcina sa verifice indeplinirea conditiilor necesare pentru angajarea unei astfel de raspunderi in fiecare caz dedus judecatii.
Cu toate acestea, Inalta Curte de Casatie si Justitie - Completul competent sa judece recursul in interesul legii - nu poate impartasi o asemenea interpretare avand in vedere urmatoarele argumente:
In literatura de specialitate, in mod constant s-a precizat ca raportul lege generala- lege speciala se leaga intre doua acte normative de aceeasi valoare juridica (Aurel Pop, Gheorghe Beleiu - Curs de drept civil - partea generala, Bucuresti, 1975, p. 114.)
De principiu, generalitatea formularii unui text de lege conduce la generalitatea aplicarii lui, insa trebuie avute in vedere circumstantele concrete ale cauzelor finalizate prin hotarari judecatoresti definitive, anexate cererii: - inculpatii au fost condamnati pentru savarsirea unor infractiuni de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005; - din chiar titulatura legii rezulta ca aceasta are ca domeniu de reglementare prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, iar art. 2 din lege prescrie semnificatia unor termeni si expresii, cu trimitere explicita la Codul fiscal si Codul de procedura fiscala, respectiv la formularele tipizate cu regim special utilizate in domeniul fiscal; - in aceste cauze, statul roman, reprezentat prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, a avut calitatea de parte vatamata, respectiv parte civila, in considerarea unui raport juridic de natura fiscala; - instantele au obligat inculpatii la plata sumelor reprezentand prejudiciu adus bugetului consolidat al statului, recunoscand astfel, pe de o parte, dreptul statului de a institui un sistem de impunere care sa-i asigure veniturile publice necesare indeplinirii functiilor sale, iar, pe de alta parte, obligatia contribuabilului de a plati impozite, taxe, contributii si alte sume la acest buget .
Din perspectiva regulii de interpretare logica specialia generalibus derogant - legea speciala deroga de la legea generala - se apreciaza ca dispozitiile art. 19 din Codul de procedura penala au caracter de lege generala.
Concomitent, Legea nr. 241/2005 are caracterul unei legi penale speciale, dupa criteriul continutului si al sferei de incidenta (prescrie conditiile in care o fapta constituie infractiune, precum si pedeapsa ce se aplica), continand norme de drept substantial, dar si norme de procedura cu caracter special.
Chiar si in situatia in care Legea nr. 241/2005 nu ar fi facut trimitere explicita la dispozitiile Codului de procedura fiscala nu se poate ignora faptul ca dispozitiile acestei legi se integreaza organic sistemului legislatiei in materie fiscala, scop in care aceasta lege trebuie corelata cu actele normative de nivel superior sau de acelasi nivel cu care se afla in conexiune, astfel cum prevad dispozitiile art. 13 lit. a) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
Or, cele mai importante legi in materie fiscala cu care Legea nr. 241/2005 se afla in conexiune sunt Codul fiscal si Codul de procedura fiscala, cu modificarile si completarile ulterioare, acte normative care guverneaza modul de definire, stabilire si administrare a creantelor fiscale.
Existand posibilitatea alaturarii actiunilor penale si civile in fata instantei penale in temeiul unei dispozitii legale exprese, cu caracter special, instanta va putea aplica regulile de fond specifice fiecareia dintre cele doua raspunderi.
Art. 21 alin. (1) din Codul de procedura fiscala defineste creanta fiscala ca fiind drepturile patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal, iar in alin. (2) al aceluiasi articol se prevede ca: "Din raporturile de drept prevazute la alin. (1) rezulta atat continutul, cat si cuantumul creantelor fiscale, reprezentand drepturi determinate constand in:
a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugata, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creante fiscale principale;
b) dreptul la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, in conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii."
Pornind de la definitia data creantelor fiscale principale prin art. 21 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscala, in cazul infractiunilor de evaziune fiscala inculpatii vor fi obligati la suportarea prejudiciului constand in echivalentul cuantumului creantelor fiscale principale detinute de stat, calificand astfel raportul juridic nascut intre platitorul taxei si beneficiarul acesteia ca un raport juridic de drept fiscal, reglementat de prevederile Codului fiscal si ale Codului de procedura fiscala, dar si la plata creantelor fiscale accesorii, astfel cum sunt definite de art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul de procedura fiscala, avand in vedere ca dreptul la perceperea acestor creante, constand in dobanzi, penalitati de intarziere sau majorari de intarziere, dupa caz, in conditiile legii, intra, de asemenea, in continutul raportului juridic de drept fiscal, cuantumul acestora fiind stabilit de Codul de procedura fiscala.
In art. 119 alin. (1) din Codul de procedura fiscala se prevede ca, "pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen dobanzi si penalitati de intarziere."
Art. 120 alin. (1) din Codul de procedura fiscala stabileste ca dobanzile reprezinta "echivalentul prejudiciului creat titularului creantei fiscale ca urmare a neachitarii de catre debitor a obligatiilor de plata la scadenta si se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv", iar dispozitiile art. 120^1 alin. (1) din Codul de procedura fiscala prevad ca acestea reprezinta "sanctiunea pentru neindeplinirea obligatiilor de plata la scadenta si se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv".
Rezulta, asadar, ca obligatiile de plata accesorii au un caracter prestabilit, atat in privinta semnificatiei pe care acestea o au in contextul raportului juridic de drept fiscal, cat si in privinta modalitatii de calcul al sumelor in care se materializeaza.
Totodata, astfel cum rezulta din chiar denumirea data lor de legiuitor, obligatiile fiscale accesorii au aceeasi natura juridica cu aceea a obligatiilor fiscale principale, respectiv a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, neputand fi ignorate la momentul cuantificarii prejudiciului de catre instanta penala.
Aceasta concluzie reprezinta o aplicatie a principiului accesorium sequitur principale.
Natura juridica distincta a dobanzii legale prevazuta pentru raporturile de drept privat fata de dobanda accesorie creantelor fiscale a fost subliniata in literatura de specialitate, precizandu-se ca, desi dobanda din dreptul privat are camp de aplicare in materia raspunderii civile delictuale, dobanda accesorie creantelor fiscale este o sanctiune specifica dreptului public, aplicabila in cadrul raspunderii de drept financiar, fiind o veritabila sanctiune cu caracter fiscal, impusa in mod unilateral prin norme juridice imperative (C. Rosu, A. Fanu-Moca, "Unele consideratii in legatura cu dobanzile. Creantele fiscale accesorii", Dreptul nr. 6/2004, p. 68)
Tot in cadrul argumentelor ce rezulta din aplicarea principiului raportului dintre legea generala si cea speciala ar trebui amintite prevederile art. 1 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, dar si ale art. 2 alin. (2) din acelasi act normativ.
Dispozitiile art. 1 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, prevad ca: "(1) Prezentul cod reglementeaza drepturile si obligatiile partilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat si bugetelor locale, prevazute de Codul fiscal."
Conform art. 2 alin. (2) din acelasi act normativ: "(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat."
Codul fiscal, la care art. 1 alin. (1) din Codul de procedura fiscala face trimitere expresa, prevede in art. 1 alin. (3) ca: "In materie fiscala, dispozitiile prezentului cod prevaleaza asupra oricaror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicandu-se dispozitiile Codului fiscal."
Art. 2 din Codul de procedura fiscala intitulat "Raportul Codului de procedura fiscala cu alte acte normative" prevede: "(1) Administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevazute la art. 1, se indeplineste potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala, ale Codului fiscal, precum si ale altor reglementari date in aplicarea acestora. (2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat."
Asadar, in conformitate cu dispozitiile legale sus-mentionate, in orice litigii referitoare la valorificarea creantelor fiscale principale si accesorii de catre creditor, astfel cum acesta este definit de art. 25 din Codul de procedura fiscala, se aplica prevederile Codului fiscal si ale Codului de procedura fiscala.
In consecinta, imprejurarea ca unele componente ale administrarii creantelor fiscale, precum stabilirea si verificarea contributiilor la bugetul general consolidat, se realizeaza in cadrul unei proceduri judiciare penale nu este de natura a determina, sub aspectele analizate, aplicarea altor acte normative (Ordonanta Guvernului nr. 9/2000 si Ordonanta Guvernului nr. 13/2011), deoarece, in considerarea naturii juridice a raporturilor deduse judecatii, atat din punct de vedere formal, cat si substantial, completarea Codului fiscal si a Codului de procedura fiscala cu aceste acte normative nu este posibila.
Pentru toate aceste considerente, avand in vedere relatia dintre creantele fiscale principale (impozite, taxe si alte contributii datorate bugetului general consolidat) si cele accesorii (dobanzi, penalitati si, dupa caz, majorari de intarziere), dar si natura juridica a raportului dedus judecatii, in solutionarea laturii civile a cauzei penale, instantele urmeaza a acorda despagubiri pentru prejudiciul cauzat reprezentand exclusiv accesoriile fiscale ale creantei fiscale principale, si nu dobanda legala caracteristica raporturilor juridice de drept privat prevazuta de Ordonanta Guvernului nr. 9/2000, respectiv Ordonanta Guvernului nr. 13/2011.
Cu privire la momentul de la care incep sa curga dobanzile aferente sumelor constatate cu titlu de prejudiciu, potrivit dispozitiilor art. 111 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, "creantele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevazute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementeaza", iar in conformitate cu textul art. 141 alin. (2) din Codul de procedura fiscala "titlul de creanta devine titlu executoriu la data la care creanta fiscala este scadenta prin expirarea termenului de plata prevazut de lege sau stabilit de organul competent ori in alt mod prevazut de lege".
In literatura de specialitate s-a afirmat ca ratiunea acestei particularitati a titlului de creanta fiscala consta in necesitatea realizarii veniturilor bugetului de stat la termenele si in cuantumurile stabilite de lege, avandu-se primordial in vedere destinatia acestor sume si faptul ca beneficiarul lor este intreaga societate, fiind vorba, prin urmare, de un interes public (Adrian Fanu-Moca - Contenciosul fiscal, editia a 2-a, Editura C.H. Beck, 2013, p. 152.)
Astfel, in raport de aceste prevederi, se poate considera ca obligatia de plata a taxelor si impozitelor se naste la data realizarii activitatii, incasarii venitului supus impozitarii si devine scadenta la termenul prevazut de lege, moment de la care autoritatea fiscala are dreptul de a percepe accesoriile creantei fiscale.
Ca atare, stabilirea momentului nasterii acestor obligatii de plata ca fiind situat la finalul procedurii judiciare (dupa ramanerea definitiva a hotararii de condamnare) reprezinta o solutie eronata, deoarece presupune acoperirea doar partiala a prejudiciului cauzat creditorului fiscal prin intarzierea platii obligatiilor fiscale principale, cu excluderea perioadei cuprinse intre data la care acestea au devenit scadente si data ramanerii definitive a hotararii de condamnare si cu consecinta exonerarii partiale si nejustificate a debitorului de plata unor daune interese moratorii si a penalitatilor de intarziere.
Pentru considerentele aratate, in temeiul art. 473 si 474 din Codul de procedura penala, INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE
In numele legii
DECIDE:
Admite recursul in interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie si, in consecinta:
In interpretarea si aplicarea unitara a dispozitiilor art. 19 din Codul de procedura penala stabileste:
In cauzele penale avand ca obiect infractiunile de evaziune fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005, instanta, solutionand actiunea civila, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru savarsirea acestor infractiuni la plata sumelor reprezentand obligatia fiscala principala datorata si la plata sumelor reprezentand obligatiile fiscale accesorii datorate, in conditiile Codului de procedura fiscala.
Obligatorie, potrivit dispozitiilor art. 474 alin. (4) din Codul de procedura penala.
Pronuntata in sedinta publica, astazi, 5 octombrie 2015.
Avocat Andrei-Gheorghe Gherasim, colaborator Cabinet de avocat Predut Marius-Catalin
Impozit pe cladire nerezidentiale aflate in proprietatea persoanelor fizice Pronuntaţă de: Curtea de Apel Iasi, Sectia Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 360/10.06.2020
Decizia C.C.R. nr. 833/2018 referitoare la respingerea exceptiei de neconstitutionalitate a dispozitiilor art. 4 alin. (1) din OUG nr. 44/2015 Pronuntaţă de: Curtea Constitutionala a Romaniei
Stingerea obligatiei fiscale Sursa: EuroAvocatura