Contract de prestarii servicii tip lohn. Contestatie impotriva raportului de inspectie fiscala

In motivarea contestatiei, s-a aratat ca organele fiscale din cadrul Directiei Generale a Finantelor Publice, in perioada 11-15.10.2007 au procedat la verificarea deconturilor de TVA pe perioada 01.04.2006 - 30.06.2007.
Ca urmare a controlului s-a intocmit raportul de inspectie fiscala nr. 5176/16.10.2007, prin care s-a stabilit sa societatea nu are drept de rambursare pentru suma de 65.868 lei, reprezentand TVA, respectiv:
- 23.814 lei - reprezentand TVA dedus pe baza de facturi, pentru care TVA-ul a fost inscris in valuta, fara sa fie mentionat si in lei, aferent unui numar de 9 facturi;
- 42.054 lei - reprezentand TVA dedus pe baza declaratiilor vamale de import (DVI) si a ordinelor de plata prin care aceasta a fost achitata la bugetul statului, pentru importul din afara comunitatii, fara a avea calitatea de cumparator sau proprietar al acestora, pentru un numar de 9 DVI, emitandu-se in acest sens si decizia de impunere nr. 628/16.10.2007. Aceasta decizie a fost contestata de catre petenta si prin decizia nr. 6/04.01.2008 Directia Generala a Finantelor Publice a respins-o.
Societatea petenta a aratat ca in mod eronat organele de control din cadrul D.G.F.P. nu i-au dedus TVA-ul pentru facturile in care taxa este mentionata in valuta fara a fi inscrisa si in lei, cu toate ca indeplinea cerintele prev. de art. 145 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, nefacand nici o referire cu privire la modul de determinare a bazei de impunere exprimata in valuta si evaluata in lei, potrivit art. 1391 din acelasi act normativ.
S-a mai aratat ca nerespectarea conditiilor de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului nu inlatura acest drept, intrucat persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere si printr-un decont ulterior conform art. 1471 alin. 2 Cod fiscal.
In ceea ce priveste neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 42.054 lei reprezentand TVA calculata in baza declaratiilor vamale de import, s-a sustinut ca aceasta deducere s-a efectuat in baza declaratiilor vamale de import in care este inscris TVA-ul, si pe baza ordinului de plata prin care aceasta a fost achitata catre trezoreria statului, deducerea efectuandu-se cu respectarea conditiilor cerute de 146 alin. 1 lit. c din Codul fiscal.
Prin sentinta nr. 798 din 12 decembrie 2008, s-a admis in parte contestatia formulata de catre petenta si s-a dispus anularea in parte a deciziei nr. 6 din 4.01.2008 numai cu privire la neacordarea rambursarii de TVA in suma de 23.814 lei, respingandu-se cererea privind deducerea TVA pentru suma de 42.054 lei.
Impotriva sentintei au declarat recurs atat societatea petenta cat si intimata, iar prin decizia nr. 2308 din 6 mai 2009 pronuntata de Curtea de Apel Craiova - Sectia contencios administrativ fiscal, recursurile au fost admise iar sentinta a fost casata si trimisa cauza spre rejudecare la aceeasi instanta.
Instanta de control judiciar a retinut ca instanta de fond nu a analizat probatoriile respectiv expertiza contabila efectuata in cauza, aspect invocat de catre societatea recurenta prin motivele de recurs si din considerentele sentintei rezulta ca s-a dat eficienta juridica contractului de prestarii servicii tip lohn, potrivit caruia proprietarul si cumparatorul bunurilor ar fi partenerul extern, astfel ca restituirea TVA ar fi in sarcina acestuia.
Concluzia nu a fost sustinuta de vreo proba , la dosar nedepunandu-se contractul respectiv. S-a apreciat ca in absenta unui probatoriu incomplet dar si omiterea instantei de a se pronunta asupra concluziilor raportului de expertiza contabila, instanta de control judiciar nu poate sa dea eficienta scopului prevazut de lege.
S-a solicitat instantei de fond ca sa dispuna prezentarea contractului mentionat mai sus, inscris esential in stabilirea calitatii de proprietar - cumparator a partii si totodata a incadrarii intr-una dintre ipoteze prevazute la art. 145 alin. 3 - 8 din legea nr. 571/2003 si de asemenea, sa readministreze probatoriu cu expertiza contabila precum si orice ce alte probe pe care le considera necesare pentru pronuntarea unei solutii temeinice si legale raportat si la motivele de recurs formulate de catre parti.
Cauza s-a reinregistrat pe rolul Tribunalului Olt.
Urmare a considerentelor deciziei de casare , instanta a solicitat petentei sa depuna la dosar copia contractului de lohn si in baza acestuia s-a solicitat si punctul de vedere al expertului contabil care a efectuat lucrarea in primul dosar,. cu luarea in considerare a clauzelor contractului de lohn.
Din actele si lucrarile dosarului, a probelor administrate , instanta a retinut ca organele de control fiscal din cadrul intimatei au procedat la verificarea activitatii financiar-contabile a petentei ca urmare a solicitarii acesteia de rambursare a TVA in suma de 401.994 lei, cerere formulata in luna iulie 2007, astfel ca potrivit raportului de inspectie fiscala din 15.10.2007, perioada inspectiei a fost cuprinsa intre 1.04.2006 - 30.06.2007.
In urma inspectiei fiscale, s-au stabilit diferente suplimentare la TVA in suma de 65.868 lei, pentru care societatea nu are drept de rambursare, compusa din suma de 23.814 lei pentru un numar de 9 facturi fiscale in care taxa este mentionata in valuta fara a fi inscrisa si in lei, si suma de 42.054 lei reprezentand TVA dedus pe baza declaratiilor vamale de import (DVI).
In ceea ce priveste suma de 23.914 lei dedusa pe baza celor 9 facturi fiscale, identificate in raportul de inspectie fiscala, reprezentand contravaloarea prestatiilor de servicii facturate de catre furnizorii societatii contestatoare, rezulta ca acestia au folosit ca monede de facturare valuta - lira GBP, conform contractului incheiat intre parti.
Atat din raportul de inspectie fiscala cat si din expertiza contabila intocmita in cauza, rezulta ca societatea contestatoare a procedat la inregistrarea in contabilitate a contravalorii prestatiilor de servicii facturate de catre furnizorii de servicii, facturi care se regasesc inscrise si in jurnalul de cumparaturi, pe lunile respective si care au fost achitate prin ordine, depuse la dosar.
Pentru inregistrarea in contabilitate agentul economic a procedat la determinarea bazei impozabile cu respectarea prevederilor art. 1391 Cod fiscal, prin convertirea valorii facturii (valoare fara TVA exprimata in valuta) utilizand cursul de schimb valutar stabilit de BNR pentru ziua respectiva.
Pentru determinarea TVA-ului, agentul economic a procedat la aplicarea cotei de 19 % la baza impozabila exprimata in lei, cu privire la valoarea fiecarei facturi in parte .
Conform art. 146 din codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoana impozabila, trebuie sa justifice dreptul de deducere, functie de felul operatiunii, precizandu-se in cadrul reglementarilor date la lit. a si b, documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecarei situatii specifice .
Pentru exercitarea dreptului de deducere pentru taxa aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa-i fie livrate sau serviciilor care au fost sau urmeaza sa-i fie prestate in beneficiul sau, trebuie printre altele ca persoana impozabila sa detina factura care sa cuprinda informatiile prevazute la art. 155 alin. 5 sau documentelor prev. art. 155 alin. 1, iar potrivit normelor metodologice pentru aplicarea art. 146 - 46 pct. 1, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prev. la art. 146 alin. 1 din Codul fiscal sau cu alte documente care sa contina cel putin informatiile prevazute la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal.
In cauza de fata, facturile fiscale cuprind mentiunile obligatorii prevazute la art. 155 alin. 5, agentul economic omitand insa inscrierea si in lei a sumei mentionata in valuta.
Cu toate acestea, baza de impunere a fost determinata in mod corect avand in vedere ca in jurnalul pentru cumparaturi contribuabilul a procedat la convertirea bazei impozabile in lei, utilizand cursul de schimb valutar stabilit de BNR pentru ziua respectiva, respectand astfel pct. 72 alin. 1 din H.G. nr. 44/2004, privind normele metodologice pentru aplicarea Codului fiscal, care prevad ca pentru inregistrarea in jurnalele de vanzari, baza impozabila sa fie convertita in lei utilizand cursul de schimb prevazut la art. 1391 din Codul fiscal.
De altfel, chiar intimata prin intampinarea depusa la dosar a recunoscut ca agentul economic a respectat dispozitiile art. 145 alin. 2 lit. a din cod ce prevede exercitarea dreptului de deducere a TVA.
Simpla imprejurare ca suma de bani a fost trecuta in valuta si nu in lei nu se circumscrie situatiei reglementate de art. 21 alin. 4 lit. f cod fiscal, deoarece cheltuielile inregistrate in contabilitate au avut la baza un document justificativ, prin care s-a facut dovada efectuarii operatiunii, astfel ca societatea petenta nu poate fi sanctionata cu nerespectarea legii. De altfel, si expertul contabil a concluzionat ca inregistrarea in contabilitate a celor 9 facturi s-a facut prin determinarea bazei impozabile conform art. 139 alin. 1 cod fiscal, prin convertirea valorii facturii cu utilizarea cursului de schimb folosit de BNR pentru ziua respectiva.
Pentru determinarea TVA, s-a procedat la aplicarea cotei de 19% la baza impozabila estimata in lei, determinata in modul mentionat.
Din nici o dispozitie a legii privind codul fiscal cat si a normelor de aplicare a acesteia, nu rezulta pierderea dreptului de deducere a TVA asa cum sustine intimata, atata timp cat acesta a fost in mod corect calculat si inregistrat.
Prin urmare, sub acest aspect, nstanta a apreciat ca este intemeiata cererea societatii petente privind rambursarea sumei de 23.814 lei cu titlu de TVA aferente celor 9 facturi mentionate in raportul de inspectie fiscala.
Cu privire la neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 42.054 lei, reprezentand TVA dedus pe baza declaratiilor vamale de import (DVI), instanta a constatat ca raportul de inspectie fiscala si decizia de impunere pentru aceasta suma a fost corect retinuta.
Dispozitiile art. 146 alin. 1 lit. c din Legea nr. 571/2003 R mentioneaza conditiile pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, cat si documentele care sa ateste plata taxei de catre importator sau de catre alte persoane in contul sau.
Art. 151 din lege mentioneaza ca pentru importuri de bunuri plata TVA este stabilita in sarcina importatorului, iar normele de aplicare a codului fiscal stabileste ca importatorul in scopul taxei este cumparatorul catre care se expediaza bunurile la data la care taxa devine exigibila la import.
In cauza de fata, proprietarul si cumparatorul bunurilor este partenerul extern B. F. LTD Anglia, societate cu care contestatoarea are incheiat un contract de prestari servicii tip lohn si factureaza catre acesta manopera (prestari servicii tesaturi) neavand astfel calitatea de proprietar - cumparator, intrucat bunurile mobile corporale nu sunt inregistrate in evidenta contabila a acestei societati ca materie prima si nici produsele obtinute in urma prelucrarii.
Acest aspect rezulta din contractul de lohn nr. 1/2006 si mai rezulta un aspect deosebit de relevant in cauza mentionat la art. 2.3 din contract in sensul ca societatea petenta va plati taxele vamale sau garantiile bancare pentru produsele trimise de societatea din Anglia.
In aceasta situatie, petenta s-a obligat fata de partenerul sau sa achite taxele la care acesta din urma era obligat conform dispozitiilor legale enuntate anterior, avand calitatea de importator in acceptiunea legii, imprejurare care ii confera recuperarea sumei de bani de la partenerul strain.
Taxa achitata in vama de catre petenta este in numele partenerului sau, astfel ca nu este deductibila potrivit art. 145 alin. 5 lit. a cod fiscal, iar recuperarea trebuie sa se faca de la persoana care era obligata prin lege la plata si nu de la bugetul statului.
Pentru considerentele expuse, instanta a admis in parte contestatia formulata de catre petenta si a dispus anularea in parte a deciziei emisa de intimata numai cu privire la rambursarea sumei de 23.814 lei cu titlu de TVA si a respins cererea ce priveste rambursarea TVA in suma de 42.054 lei.