Evaziune fiscala. Omisiunea evidentierii operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale

Determinarea incorecta de catre inculpat a taxei pe valoarea adaugata - calculata numai asupra marjei de profit, iar nu asupra pretului de vanzare al unor bunuri -, in conditiile in care operatiunile de vanzare efectuate si veniturile realizate sunt inregistrate in actele contabile ale societatii, nu constituie infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, stabilirea cuantumului corect al sumelor datorate cu titlu de taxa pe valoarea adaugata fiind de competenta organelor fiscale, fara ca fapta sa poata fi inclusa in sfera ilicitului penal.

In cazul inregistrarii in actele contabile a operatiunilor de vanzare efectuate si a veniturilor realizate - avand in vedere faptul ca organele fiscale au posibilitatea de a constata si verifica operatiunile de vanzare efectuate, veniturile realizate si sursa acestora, precum si de a stabili felul obligatiilor fiscale, cuantumul taxelor si impozitelor datorate bugetului consolidat al statului - determinarea taxei pe valoarea adaugata constituie o chestiune de natura fiscala, stabilirea eronata de catre inculpat a taxei aferente vanzarilor de bunuri neputand constitui infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Prin sentinta penala nr. 193/D din 10 mai 2012 a Tribunalului Cluj, a fost condamnat inculpatul P.F. la 2 ani si 2 luni inchisoare si 2 ani interzicerea dreptului prevazut in art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru savarsirea infractiunii de evaziune fiscala, prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 si la doua pedepse de cate 2 ani inchisoare si 2 ani interzicerea dreptului prevazut in art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru savarsirea infractiunii de evaziune fiscala, prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, pedepse care, in baza art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b), art. 35 alin. (3) C. pen., au fost contopite in pedeapsa cea mai grea, de 2 ani si 2 luni inchisoare si 2 ani interzicerea dreptului prevazut in art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen.

S-a facut aplicare art. 71, art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a C. pen.

In temeiul art. 346 alin. (1) raportat la art. 14 alin. (3) lit. a) C. proc. pen., s-a admis actiunea civila a Statului Roman, Ministerul Finantelor Publice, Agentia Nationala de Administrare Fiscala, prin Directia Generala a Finantelor Publice Cluj si a fost obligat inculpatul, in solidar cu partea responsabila civilmente societatea V., sa plateasca in favoarea partii civile suma de 1.622.090 lei constand in TVA, dobanzi si penalitati, urmand ca inculpatul in solidar cu partea responsabila civilmente sa plateasca si majorari de intarziere pana la data platii efective.

Pentru a pronunta aceasta sentinta, prima instanta a retinut, in fapt, urmatoarele:

Inculpatul P.F. este administrator si asociat unic al societatii V., societate infiintata in anul 2003 si avand ca principal obiect de activitate comertul cu ridicata al materialului lemnos si al materialelor de constructie.

Asa cum rezulta din procesul-verbal de inspectie fiscala din 31 mai 2011, in perioada 1 aprilie 2011 - 31 mai 2011, la societatea mentionata, organele de inspectie fiscala din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala - Directia Generala a Finantelor Publice Cluj au efectuat o inspectie fiscala vizand modul de indeplinire a obligatiei fiscale de plata a TVA in perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011. Cu aceasta ocazie, din verificarea taxei pe valoarea adaugata colectata, inscrisa in facturile emise de catre societatea V. in perioada noiembrie 2010 - februarie 2011, reprezentand vanzari de autoturisme in Romania si a deconturilor de TVA intocmite pentru perioada verificata, precum si din documentele puse la dispozitie de Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere si Inmatricularea Vehiculelor, s-a constatat ca inculpatul P.F., cu ocazia vanzarii unor autovehicule achizitionate de la diferiti vanzatori din Germania, Austria, Belgia si Olanda, catre diverse persoane fizice din Romania, a aplicat cota de TVA doar asupra marjei de profit, cu toate ca aceasta taxa nu a fost achitata de societate, raportat la valoarea autoturismelor, nici la data achizitionarii acestora.

Din facturile prezentate de societatea V. a rezultat ca furnizorii societatii au fost persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA care au declarat tranzactiile ca si livrari intracomunitare. VIES sau Sistemul de Schimb de Informatii privind TVA-ul este un mijloc electronic de transmitere a informatiei referitoare la inregistrarea in scopuri de TVA, la validitatea numerelor de inregistrare pentru TVA al companiilor inregistrate in UE si la livrarile intracomunitare efectuate de furnizori din state membre. Intrucat legislatia referitoare la TVA
este armonizata pentru toate statele membre ale UE, livrarile intracomunitare de bunuri second hand, care trebuie sa indeplineasca anumite conditii, nu trebuie cuprinse in declaratia
recapitulativa privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare, insa, in cazul de fata, din declaratiile depuse de vanzatorii de autoturisme din UE de la care societatea V. a achizitionat autoturismele revandute in Romania nu rezulta ca aceste bunuri ar fi supuse regimului special aplicat bunurilor second hand.

In acest context, a retinut tribunalul ca societatea V., prin inculpatul P.F., a achizitionat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revanzatoare care nu au aplicat regimul special si, prin urmare, bunurile nu au fost taxate in statul membru de unde au fost furnizate, astfel incat societatea din Romania nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective conform prevederilor art. 1522 alin. (6) si (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipuleaza ca persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de bunuri second hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le-a achizitionat din interiorul Comunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori: a) o persoana neimpozabila; b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana impozabila este scutita de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. g); c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital; d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusa taxei in regim special. Persoana impozabila revanzatoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevazute la alin. (2) si (3), in masura in care livrarea acestor bunuri se taxeaza in regim special.

In speta, din verificarile efectuate, s-a constatat ca la vanzarea autovehiculelor second hand pe teritoriul Romaniei societatea V. avea obligatia de a aplica regimul normal de TVA, in sensul de a colecta taxa pe valoarea adaugata la pretul de vanzare al autovehiculelor second hand in suma de 1.437.657 lei. In schimb, inculpatul a calculat TVA doar la marja de profit, desi TVA-ul se aplica la marja de profit la achizitiile intracomunitare doar daca societatea si achizitia indeplinesc anumite conditii . Or, asa cum rezulta din procesul-verbal de inspectie fiscala, societatea mentionata nu a indeplinit aceste conditii, necesare aplicarii regimului special de taxare, deoarece: a) furnizorii societatii sunt persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA care au declarat conform datelor din programul VIES aceste tranzactii ca si livrari intracomunitare si nu fac parte dintre furnizorii prevazuti in art. 1522 alin. (2) lit. a) - d) din Codul fiscal; b) vanzarile efectuate de societatile din Germania catre societatea V. au fost considerate de operatorii din Germania operatiuni scutite si nu livrari supuse regimului special de achitare a TVA. Mai precis, in urma verificarii documentelor contabile, organele de control au constatat ca pentru achizitiile intracomunitare de bunuri - autoturisme second hand - furnizorii au aplicat regimul ``taxarea inversa``, fapt ce obliga beneficiarul, respectiv societatea V., sa aplice acelasi regim de taxare. Societatea, insa, nu a aplicat regimul de taxare inversa care implica colectarea TVA asupra bazei de impozitare, la pretul de vanzare a autoturismelor second hand achizitionate din UE, inculpatul P.F. calculand, cu ocazia intocmirii facturilor de vanzare, TVA doar asupra marjei de profit, lucru ce se poate lesne observa din lecturarea facturilor emise de inculpat, pe care era trecuta distinct marja de profit, invariabil 100 lei, la care a fost calculata TVA. In aceasta modalitate de operare, inculpatul a omis evidentierea veniturilor societatii sale, prin neincluderea TVA in pretul de vanzare al vehiculului.

Intrucat organele de inspectie fiscala detineau date ca inculpatul P.F. nu si-a incetat activitatea de evaziune fiscala nici dupa efectuarea controlului fiscal, comisarii Garzii Financiare - Sectia Cluj au efectuat un nou control la societatea V. privind inregistrarea in evidenta contabila a achizitiilor intracomunitare efectuate de societate, de aceasta data fiind vizata perioada 30 martie - 7 aprilie 2011. In urma acestui controlul s-a stabilit, conform procesului-verbal incheiat la data de 27 iunie 2011, ca inculpatul, cu ocazia revanzarii unui autoturism marca F.F., cumparat din Germania, nu a colectat TVA la pretul de vanzare al autoturismului, ci doar la marja de profit, sustragandu-se astfel de la plata TVA in suma de 4.240,30 lei.

Ulterior, reprezentantii Garzii Financiare - Sectia Cluj au constatat ca, prin acelasi mod de operare, inculpatul nu a colectat si platit in perioada 12 aprilie - 20 aprilie 2011 TVA la vanzarea unui autoturism marca F.T., cumparat din Germania, sustragandu-se astfel de la plata sumei de 5.178 lei catre bugetul de stat .

Facand trimitere la literatura de specialitate, tribunalul a aratat, in continuare, ca, in cazul operatiunilor de tip ``achizitie intracomunitara`` de genul celor derulate de inculpat prin societatea V., persoana obligata la plata TVA este clientul situat in Romania, in masura in care livrarea nu a fost taxata in celalalt stat membru (a se vedea in acest sens D. Patroi, F. Cuciureanu: TVA intracomunitar. Frauda carusel. Rambursarea TVA, Editura C. H. Beck, Bucuresti, 2009, pag. 17-27).

In drept, s-a apreciat ca fapta inculpatului P.F. care, in calitate de asociat si administrator al societatii V., in perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011, in mod repetat, dar in baza aceleiasi rezolutii infractionale, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adaugata in Romania, desi in urma vanzarii unor autoturisme uzate, achizitionate din Germania, in valoare de 5.990.236 lei, catre diverse persoane fizice, avea obligatia sa colecteze TVA la pretul de vanzare, a calculat aceasta taxa doar asupra marjei de profit, adica la adaosul comercial practicat la vanzare, omitand evidentierea TVA-ului corect in facturile emise, cauzand astfel un prejudiciu de 1.437.657 lei bugetului de stat, intruneste elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala in forma continuata, prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

In ce priveste fapta aceluiasi inculpat care, in perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adaugata in Romania, cu ocazia vanzarii unui autoturism uzat achizitionat din Germania in valoare de 17.768 lei catre o persoana fizica, s-a sustras de la plata TVA in suma de 4.240,30 lei intrucat, desi avea obligatia sa colecteze TVA la pretul de vanzare, a calculat aceasta taxa doar asupra marjei de profit, adica la adaosul comercial practicat la vanzare, omitand evidentierea TVA-ului corect in facturile emise, aceasta a fost incadrata in drept in dispozitiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind infractiunea de evaziune fiscala.

Totodata, s-a apreciat ca intruneste elementele constitutive ale aceleiasi infractiuni si fapta inculpatului P.F. care, in perioada 12 aprilie 2011 - 20 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adaugata in Romania, cu ocazia vanzarii unui autoturism uzat achizitionat din Germania in valoare de 21.550 lei catre o persoana fizica, s-a sustras de la plata TVA in suma de 5.178 lei, intrucat, desi avea obligatia sa colecteze TVA la pretul de vanzare, a calculat aceasta taxa doar asupra marjei de profit, adica la adaosul comercial practicat la vanzare, omitand evidentierea TVA-ului corect in facturile emise.

Prin decizia nr. 96/A din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel Cluj, Sectia penala si de minori, a admis apelurile declarate de Parchetul de pe langa Tribunalul Cluj si inculpatul P.F., a desfiintat sentinta pronuntata de prima instanta si, rejudecand in fond cauza, a dispus, in temeiul art. 334 C. proc. pen., schimbarea incadrarii juridice din infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. si 2 infractiuni de evaziune fiscala prevazute in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., intr-o singura infractiune de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

In temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., a fost achitat inculpatul P.F. sub aspectul comiterii infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., si a fost lasata nesolutionata latura civila a cauzei.

Pentru a decide astfel, curtea de apel a constatat ca instanta de fond a retinut o stare de fapt conforma cu realitatea, sprijinita pe analiza si interpretarea judicioasa a probelor administrate in cursul urmaririi penale si readministrate direct si nemijlocit in cursul judecatii, stabilind in mod corect ca inculpatul P.F., in calitate de asociat si administrator al societatii V., incepand cu 1 ianuarie 2008, a vandut in Romania, catre diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia si Olanda si, desi avea obligatia sa colecteze TVA la pretul de vanzare, a calculat aceasta taxa doar asupra marjei de profit, adica la adaosul comercial practicat la vanzare, omitand evidentierea TVA-ului corect in facturile emise. Actele inculpatului au fost constatate potrivit procesului-verbal de inspectie fiscala din 31 mai 2011, de unde rezulta ca, in perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011, acesta a achizitionat din Germania mai multe autoturisme second hand in valoare de 5.990.236 lei si a omis colectarea TVA in suma de 1.437.657 lei, procesului-verbal din 27 iunie 2011, de unde rezulta ca, in perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, inculpatul a revandut un autoturism marca F.F., achizitionat din Germania si a omis colectarea TVA in suma de 4.240,30 lei, precum si potrivit procesului-verbal din 22 august 2011, de unde rezulta ca, in perioada 14 aprilie - 20 aprilie 2011, a vandut un autoturism marca F.T. cumparat din Germania si a omis colectarea TVA in suma de 5.178 lei.

Totodata, curtea de apel a apreciat ca, in mod corect, instanta de fond a stabilit ca inculpatul avea obligatia sa colecteze TVA la pretul de vanzare si nu doar asupra marjei de profit, adica la adaosul comercial practicat la vanzare, deoarece acesta a achizitionat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revanzatoare care nu au aplicat regimul special si, prin urmare, bunurile nu au fost taxate in statul membru de unde au fost furnizate, consecinta fiind aceea ca societatea din Romania nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective, conform prevederilor art. 1522 alin. (6) si (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

In ceea ce priveste incadrarea juridica a faptelor pentru care s-a dispus trimiterea in judecata a inculpatului, curtea de apel a retinut existenta unei rezolutii infractionale unice in comiterea actelor retinute in sarcina acestuia, determinante fiind modul de operare, dar si persistenta rationamentului invocat in sensul unei anumite interpretari date actelor normative care reglementeaza domeniul de activitate abordat prin societatea administrata de inculpat. Procesele-verbale de constatare si inspectie fiscala emise de organele abilitate constituie acte administrative, supuse controlului si cenzurii instantei si care se limiteaza la a constata aspecte privitoare la activitatea economica a inculpatului si la felul si cuantumul obligatiilor fiscale datorate de acesta, neavand aptitudinea de a statua asupra existentei vreunei fapte penale ori vinovatiei penale.

Totodata, curtea de apel a constatat ca prejudiciul stabilit in cauza este mai mare de 100.000 euro, echivalentul in moneda nationala, fiind, astfel, incidente dispozitiile alin. (2) al art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Asa fiind, curtea de apel a concluzionat ca sunt fondate criticile referitoare la incadrarea juridica, astfel ca a apreciat ca se impune admiterea sub acest aspect a apelurilor declarate in cauza si schimbarea incadrarii juridice din infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. si 2 infractiuni de evaziune fiscala prevazute in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., intr-o singura infractiune de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Pornind, totodata, de la dispozitiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, instanta de apel a aratat ca infractiunea de evaziune fiscala are ca situatie premisa existenta unei obligatii legale de a plati taxe sau impozite pentru anumite activitati prestate sau bunuri detinute.

In speta, veniturile, precum si operatiunile au fost evidentiate in documentele contabile, au fost declarate organului fiscal si s-a achitat impozitul corespunzator care a fost calculat si varsat cu ocazia incheierii fiecarui contract de vanzare-cumparare, precum si parte din TVA, aspecte probate cu raportul de expertiza contabila efectuat in calea de atac a apelului.

Asa fiind, curtea de apel a considerat ca, atata timp cat organul fiscal a putut constata si verifica operatiunile comerciale efectuate, veniturile realizate si sursa acestora, precum si stabili eventualele taxe in sarcina inculpatului, determinarea cuantumului TVA datorata este o problema de natura fiscala, care se reduce, in esenta, la modul de calcul al acesteia.

Altfel spus, s-a considerat ca omisiunea platii, totale sau partiale, a unei taxe legal datorate nu constituie infractiunea de evaziune fiscala, daca operatiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate ori bunul sau sursa impozabila nu au fost ascunse. In acest caz, ia nastere doar obligatia de plata a taxei respective, nu si raspunderea penala, iar fapta nu cade in sfera ilicitului penal.

Pentru aceste motive, instanta de control judiciar a apreciat ca se impune, in temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., achitarea inculpatului P.F. sub aspectul infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. si lasarea nesolutionata a actiunii civile.

Impotriva acestei decizii au declarat recurs, in termen legal, Parchetul de pe langa Curtea de Apel Cluj si partea civila Statul Roman prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Cluj, criticand-o pe motive de nelegalitate.

Astfel, invocand cazul de casare prevazut in art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., Ministerul Public a sustinut ca instanta de apel, dispunand achitarea inculpatului P.F., in temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., pentru infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a facut o gresita aplicare a acestor dispozitii legale si, fara a contesta situatia de fapt retinuta de tribunal si curtea de apel, a solicitat admiterea caii de atac promovate si condamnarea inculpatului pentru savarsirea faptelor ce au format obiectul acuzatiei penale, astfel cum acestea au fost incadrate in drept prin decizia penala recurata.

Prin prisma aceluiasi motiv de recurs, partea civila Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Cluj a aratat ca, in mod gresit, instanta de apel a lasat nesolutionata actiunea civila formulata in cauza, solicitand admiterea acesteia si obligarea inculpatului, in solidar cu partea responsabila civilmente societatea V., la plata sumelor cu care a fost prejudiciat bugetul general consolidat al statului.

Examinand decizia penala atacata prin raportare la motivele de recurs invocate, circumscrise cazului de casare prevazut in art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., Inalta Curte de Casatie si Justitie apreciaza recursurile declarate de Parchetul de pe langa Curtea de Apel Cluj si de partea civila Statul Roman prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Cluj ca fiind nefondate, avand in vedere in acest sens urmatoarele considerente:

In primul rand, prealabil verificarii temeiniciei sustinerilor Ministerului Public, se impune a se analiza daca, din punct de vedere formal, aspectele invocate de acesta privind gresita achitare a inculpatului P.F. pentru faptele ce au format obiectul acuzatiei penale pot fi examinate de instanta de ultim control judiciar prin prisma motivului de recurs mentionat, avand in vedere modificarile aduse dispozitiilor art. 3859 C. proc. pen. prin Legea nr. 2/2013 privind unele masuri pentru degrevarea instantelor judecatoresti.

Astfel, se observa ca, prin acest act normativ, s-a realizat o noua limitare a devolutiei recursului, in sensul ca unele cazuri de casare au fost abrogate, iar altele au fost modificate substantial sau incluse in sfera de aplicare a motivului de recurs prevazut in pct. 172 al art. 3859 C. proc. pen., intentia clara a legiuitorului, prin amendarea cazurilor de casare, fiind aceea de a restrange controlul judiciar realizat prin intermediul recursului, reglementat ca a doua cale ordinara de atac, doar la chestiuni de drept .

Or, in opinia Inaltei Curti de Casatie si Justitie, a stabili daca o fapta este sau nu prevazuta de legea penala, respectiv daca aceasta intruneste toate conditiile prevazute in norma de incriminare pentru a constitui infractiune si a fi sanctionata ca atare reprezinta o chestiune de drept, ce poate fi supusa controlului de legalitate in recurs, in cadrul cazului de casare prevazut in art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., cu posibila consecinta a pronuntarii, in rejudecare, a unei solutii de condamnare, cu conditia, insa, ca fapta sau faptele sa fie primite de instanta de ultim control judiciar asa cum au fost stabilite in mod suveran de instantele de fond, examinarea situatiei de fapt deja retinuta in cauza (constatarea existentei sau inexistentei faptei, precum si a tuturor imprejurarilor de fapt) si eventuala modificare a acesteia nemaiputand forma obiectul judecatii in recurs, ca urmare a modificarilor aduse prin Legea nr. 2/2013.

In consecinta, avand in vedere aceste considerente, precum si imprejurarea ca, in speta, parchetul nu a contestat situatia de fapt retinuta de instantele inferioare (pe care, de altfel, a recunoscut-o si inculpatul), ci a criticat doar gresita interpretare si aplicare, la cazul concret, a normei de incriminare cuprinsa in art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., considerand ca faptele inculpatului se incadreaza in textul de lege mentionat si constituie infractiunea de evaziune fiscala, Inalta Curte de Casatie si Justitie va analiza critica formulata prin raportare la dispozitiile art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., apreciind ca, din punct de vedere formal, se circumscrie acestui motiv de recurs.

Analizand, in continuare, temeinicia sustinerilor Ministerului Public prin prisma cazului de casare mentionat, Inalta Curte de Casatie si Justitie arata ca, potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infractiunea de evaziune fiscala omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Prin omisiunea evidentierii se intelege neinregistrarea in documentele legale cu relevanta fiscala a anumitor operatiuni sau venituri si poate consta in neintocmirea documentelor justificative pentru respectivele operatiuni efectuate sau venituri realizate, in neinscrierea in registrele contabile obligatorii a operatiunilor sau veniturilor conform documentelor justificative, in neintocmirea situatiilor financiar-contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau in necompletarea declaratiilor fiscale in termenele legale.

In cauza, ceea ce s-a retinut, in esenta, in sarcina inculpatului P.F. atat de catre parchet, cat si de catre instantele inferioare este faptul ca, in perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011, in calitate de asociat si administrator al societatii V., in mod repetat si in baza aceleiasi rezolutii infractionale, a vandut in Romania, catre diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia si Olanda si, desi avea obligatia sa colecteze TVA la pretul de vanzare, a calculat aceasta taxa doar asupra marjei de profit, adica la adaosul comercial practicat la vanzare, omitand evidentierea TVA-ului corect in facturile fiscale emise.

Rezulta, asadar, ca intimatului inculpat nu i se imputa omisiunea evidentierii in actele contabile sau in alte documente legale cu relevanta fiscala a operatiunilor de vanzare efectuate in perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011, ci calcularea gresita a TVA-ului aferent, prin determinarea cuantumului acestuia doar asupra marjei de profit, cu toate ca exista obligatia legala de a fi stabilit la pretul de vanzare, avand in vedere ca furnizorii autoturismelor aplicasera regimul de taxare inversa, fapt ce obliga beneficiarul, in speta societatea V., sa aplice acelasi regim prin colectarea TVA-ului asupra bazei de impozitare, la pretul de vanzare a autovehiculelor second hand achizitionate din U.E.

De altfel, imprejurarea ca inculpatul a evidentiat in mod corect in documentele contabile ale societatii toate operatiunile comerciale efectuate si veniturile realizate in intervalul de timp mentionat rezulta si din cuprinsul raportului de expertiza contabila judiciara efectuat in cursul judecatii in apel, necontestat de catre procuror, lucrare ce a stabilit, insa, o diferenta intre TVA-ul aferent vanzarilor de autoturisme colectat de inculpat si cel care trebuia in mod legal calculat la pretul de vanzare, in cuantum de 8.545.367,73 lei.

Determinarea incorecta de catre inculpat a TVA-ului aferent operatiunilor de vanzare efectuate in perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011 nu poate constitui, insa, asa cum a sustinut parchetul, infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, atata timp cat respectivele operatiuni au fost evidentiate in documentele contabile, au fost declarate organului fiscal si s-a achitat impozitul corespunzator care a fost calculat si varsat cu ocazia incheierii fiecarui contract de vanzare-cumparare, precum si parte din taxa pe valoarea adaugata, fiind de competenta organelor fiscale de a stabili cuantumul corect al sumelor datorate cu titlu de TVA, in raport cu toate tranzactiile efectuate, fara ca fapta sa poata fi inclusa in sfera ilicitului penal (a se vedea in acelasi sens si decizia nr. 3907 din 28 noiembrie 2012 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie, Sectia penala).

Cu alte cuvinte, asa cum a aratat si curtea de apel, din moment ce organul fiscal a putut constata si verifica operatiunile comerciale efectuate, veniturile realizate si sursa acestora, precum si a stabili felul obligatiilor fiscale si cuantumul eventualelor taxe si impozite datorate de societate bugetului consolidat al statului, determinarea TVA-ului datorat apare ca o chestiune de natura strict fiscala, care se reduce, in esenta, la modul de calcul al acesteia, stabilirea eronata de catre inculpat a respectivei taxe aferenta vanzarilor de autoturisme efectuate neputand constitui infractiunea de evaziune fiscala, prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., in lipsa vreunui element fraudulos din care sa rezulte intentia contribuabilului de a se sustrage de la plata obligatiilor fiscale.

Asa fiind, Inalta Curte de Casatie si Justitie apreciaza ca solutia de achitare a inculpatului P.F. dispusa de instanta de apel, in temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., este una legala, facandu-se o corecta interpretare si aplicare la cazul concret dedus judecatii a dispozitiilor art. 9 alin. (1) lit. b) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

Referitor la critica formulata de partea civila Statul Roman prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Cluj, se apreciaza, de asemenea, ca nu este intemeiata, Inalta Curte de Casatie si Justitie constatand ca, fata de temeiul juridic al achitarii inculpatului retinut de instanta de prim control judiciar, aceasta a facut o corecta aplicare a prevederilor art. 346 alin. (4) teza I C. proc. pen., care stabilesc ca instanta penala nu solutioneaza actiunea civila cand pronunta achitarea pentru cazul prevazut in art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

In consecinta, constatand, fata de toate considerentele anterior expuse, ca in cauza nu este incident cazul de casare prevazut in art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen. si nici vreun alt motiv de recurs care, potrivit art. 3859 alin. (3) C. proc. pen., sa poata fi luat in considerare din oficiu, Inalta Curte de Casatie si Justitie, in temeiul art. 38515 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins, ca nefondate, recursurile declarate de Parchetul de pe langa Curtea de Apel Cluj si de partea civila Statul Roman prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Cluj impotriva deciziei nr. 96/A din 30 aprilie 2013 a Curtii de Apel Cluj, Sectia penala si de minori.