Jocuri de noroc. Stabilirea bazei de impozitare a incasarilor din activitatea de cazinou

Cum venitul cazinoului rezulta din insumarea rezultatelor zilnice pozitive (castig pentru cazinou/pierdere pentru jucator) si a celor negative (pierdere pentru cazinou/castig pentru jucator) in functie de incidenta elementului aleatoriu, premiile acordate jucatorilor reprezinta, pentru cazinou, pierderi. Spre deosebire de acestea, cheltuielile de exploatare, sunt realizate cu caracter permanent, fiind facute pentru plata salariilor, pentru detinerea si intretinerea spatiului, utilitatilor, pentru plata taxelor specifice, a contributiilor la fondurile speciale, etc.

Includerea premiilor acordate jucatorilor in castigurile cazinoului, conduce la o majorare eronata a bazei de impozitare si astfel la stabilirea unei obligatii de plata catre bugetul de stat nelegal sporita, cu consecinta prejudicierii grave a dreptului de proprietate al reclamantei.

Nota: Legea nr. 414 privind impozitul pe profit, publicata in M.Of. nr 456 din 27/06/2002, a fost abrogata prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in M.Of. nr 927 din 23/12/2003.

Prin actiunea formulata la data de 31 ianuarie 2005 S.C. QI S.R.L. Bucuresti a solicitat anularea deciziei nr. 396/23 decembrie 2004 emisa de Ministerul Finantelor "Agentia Nationala de Administrare Fiscala" ANAF - si anularea partiala a deciziei de impunere nr. 566763/24 septembrie 2004 emisa de Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili - D.G.A.M.C., exonerarea de la plata catre bugetul de stat a sumei de 6.049.733.524 lei reprezentand impozit pe profit, 4.942.700.370 lei dobanzi, 1.075.610.281 lei penalitati de intarziere. S-a solicitat si suspendarea executarii actelor atacate in baza art. 15 din Legea nr. 554/2004.

In motivare, reclamanta a aratat ca in mod gresit organele de control au determinat baza impozabila ca fiind suma rezultatelor zilnice pozitive inregistrate in contul 708 "venituri din activitati diverse", neluand in considerare rezultatele negative din zilele cu pierderi, majorand astfel nejustificat baza impozabila si impozitul pe venit.

S-a precizat ca organele de control au interpretat gresit legea si au aplicat un act normativ fara incidenta in cauza, anexa nr. 2 la O.G. nr. 36/2000, care nu vizeaza modul de stabilire a bazei de impozitare si nici nu constituie un act normativ interpretativ pentru anexa nr. 9 la H.G. nr. 251/1999, deoarece aceasta precizeaza ca formularul A4 (invocat de organele fiscale), specific activitatii de cazinou, serveste la stabilirea bazei de impozitare a incasarilor din activitatea de cazinou; ca venitul cazinoului nu este reprezentat contabil de col. 2/3 din anexa 9, dupa cum rezultatele negative din col.4/5 nu reprezinta cheltuieli ale cazinoului si nici numai plati-premii; ca venitul cazinoului se regaseste contabil in col.6/7 "total incasari" din anexa nr. 9 la H.G. nr. 251/1999; ca interpretarea paratilor in sensul ca plata premiilor reprezinta cheltuieli ale cazinoului este gresita, deoarece cheltuielile activitatii sunt cele efectuate in scopul obtinerii de venit.

Prin incheierea din data de 9 martie 2005 instanta de fond a respins cererea de suspendare a executarii celor doua decizii contestate iar prin sentinta civila nr. 1950/2005 Curtea de Apel Bucuresti, Sectia contencios administrativ si fiscal, a admis actiunea omologand raportul de expertiza contabila efectuat in cauza. Instanta a retinut ca baza de impozitare a fost majorata nelegal cu suma reprezentand rezultatele negative din jocurile de noroc aferente perioadei 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, organele fiscale aplicand gresit anexa 2 la O.G. nr. 36/2000, in loc de a aplica anexa 9 la H.G. nr. 251/1999, care reprezinta norma speciala.

Impotriva acestei sentinte paratele au declarat recursuri.

In motivarea recursurilor, intemeiate pe dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila, s-a aratat ca hotararea instantei de fond este data cu aplicarea gresita a legii, deoarece s-au incalcat dispozitiile Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit si ale H.G. nr. 251/1999 privind conditiile de autorizare, organizare si exploatare a jocurilor de noroc.

Recurentele au precizat in esenta ca, in conformitate cu dispozitiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile totale realizate si cheltuielile totale, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile; ca, potrivit art. 6 din aceeasi lege, pentru cazinouri, impozitul pe profit nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati si daca este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din veniturile realizate; ca reclamanta nu isi putea reduce aceste venituri cu sumele reprezentand cheltuielile cu premiile acordate clientilor; ca sumele platite jucatorilor fac parte din categoria cheltuielilor de exploatare aferente activitatii cazinourilor, situatie care rezulta din dispozitiile H.G. nr. 251/1999, anexa 9, care serveste la stabilirea bazei de impozitare a incasarilor si la inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor de exploatare a meselor de joc, precizare din care rezulta ca plata premiilor (coloana 4/5) este o cheltuiala de exploatare a activitatii de tip cazinou si serveste la stabilirea profitului impozabil. S-a mai sustinut ca instanta si-a bazat solutia exclusiv pe raportul de expertiza efectuat in cauza.

Verificand cauza in functie de motivarea recursurilor in lumina dispozitiilor art. 304¹ Codul de procedura civila, Curtea retine urmatoarele.

Prin decizia de impunere nr. 566763/24 septembrie 2004, organele fiscale au stabilit in sarcina reclamantei obligatii fiscale suplimentare pentru perioada 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, retinand ca societatea a diminuat baza impozabila cu sume care reprezinta rezultatele negative ale zilelor de joc.

Dispozitii legale relevante sunt: H.G. nr. 251/1999 privind conditiile de autorizare, organizare si exploatare a jocurilor de noroc, O.U.G nr. 69/1998 privind regimul de autorizare a activitatilor in domeniul jocurilor de noroc, O.G. nr. 36/2000 pentru modificarea si completarea O.U.G. nr. 69/1998, Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, H.G. nr. 251/1999 privind conditiile de autorizare, organizare si exploatare a jocurilor de noroc.

In ceea ce priveste cota de impozitare aplicabila, dispozitiile art. 6 din Legea nr. 414/2002 prevad ca in situatia in care contribuabilul care desfasoara activitati de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor si a cazinourilor, impozitul pe profit datorat (de 25%) nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati, iar in situatia in care impozitul pe profit este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate.

Modul de calcul al impozitului pe profit este relevat de dispozitiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, care prevad ca acesta se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozitabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.

Stabilirea bazei de calcul a impozitului, referitor la cazinouri, nu este prevazuta in mod expres de lege. Exista insa o reglementare secundara prin H.G. nr. 251/1999.

Art. 51 din H.G. nr. 251/1999 prevede ca "lunar, veniturile vor fi centralizate cu ajutorul formularului prezentat in anexa 9", care serveste la "stabilirea bazei de impozitare a incasarilor din activitatea de cazinou si la inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor de exploatare a meselor de joc".

Problema care trebuie clarificata este aceea daca "plata premiilor" reprezinta cheltuieli (de exploatare) ale cazinoului pentru a se include in baza de impozitare, astfel cum au procedat organele fiscale.

Se constata ca, prin Precizarea nr. 9634/16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, Ministerul Finantelor a stabilit intelesul incasarilor din activitatea de tip cazinou, astfel: "Prin notiunea de incasari totale se intelege totalul veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca diferenta intre totalul rulajului incasarilor pentru fiecare joc si totalul premiilor acordate jucatorilor in limitele prevazute de lege".

Premiile acordate jucatorilor reprezinta pierderi pentru cazinou si diminueaza venitul cazinoului. Venitul activitatii de joc rezulta astfel in mod firesc din insumarea rezultatelor zilnice pozitive (castig pentru cazinou/ pierdere pentru jucator) si negative (pierdere pentru cazinou/castig pentru jucator), in functie de incidenta elementului aleatoriu.

Cheltuielile cazinoului sunt cele efectuate pentru intretinerea activitatii curente: salarii, cheltuieli pentru detinerea si intretinerea spatiului, utilitatilor, taxe specifice, contributii la fonduri speciale. Acestea sunt permanente, relativ constante, spre deosebire de castigul/pierderea cazinoului, care sunt aleatorii.

Venitul cazinoului se regaseste contabil in coloana 6/7 "total incasari" prevazuta de anexa 9 la H.G. nr. 251/1991, rezultand din insumarea rezultatelor zilnice pozitive (castig pentru cazinou, prevazute la coloana 2/3) si cele negative (prevazute la coloana 4/5, rezultate negative de la momentul inchiderii meselor de joc) si tinandu-se seama de cheltuielile necesare activitatii curente a cazinoului.

In acest sens sunt si concluziile raportului de expertiza intocmit in cauza.

Legea nr. 414/2002 stabileste doua variante de calcul a impozitului in situatia cazinourilor, urmand a fi aleasa cea mai favorabila bugetului de stat art. 6 cu referire la art. 2 alin. (1) din lege: impozit 25% din profit (care se calculeaza conform art. 7 din lege) sau 5% din venituri.

Cum organele fiscale nu au exclus pierderile din castigurile reclamantei, baza de impozitare s-a majorat, contravaloarea cotei de impozit a crescut si s-a ajuns la o plata majorata a petentei catre bugetul de stat, prejudiciind-o pe aceasta in dreptul sau de proprietate recunoscut de lege (art. 44 alin. (1) si (2) cu referire la art. 136 alin. (5) din Constitutia Romaniei).

Modul in care organele fiscale au interpretat legea fiscala contravine si art. 1 din Protocolul 1 din Conventia europeana a drepturilor omului si reprezinta o ingerinta in patrimoniul intimatei, incompatibila cu gradul de protectie minima conferita proprietatii de instrumentul european.

Fata de cele mai sus retinute, Curtea apreciaza ca solutia pronuntata de instanta de fond este legala si temeinica.

Sustinerea esentiala a recurentelor, in sensul ca premiile acordate clientilor reprezinta o cheltuiala de exploatare si ca atare se include in baza de impozitare, este eronata si nu poate fi primita.

Neexistand o prevedere expresa care sa reglementeze calcularea bazei de impozitare, organele fiscale nu au avut in vedere imprejurarea ca nu orice plata efectuata de un cazinou, care se reflecta in contabilitate, constituie cheltuiala de exploatare pentru a putea fi cuprinsa in baza de impozitare .

In acest sens expertul a precizat ca, prin dispozitiile anexei 4 si 9 din H.G. nr. 251/1999, legiuitorul a prevazut ca veniturile totale sunt preluate din centralizatoarele lunare, iar in categoria cheltuielilor privind exploatarea jocurilor de noroc nu sunt incluse platile catre jucatori; ca, in cazul jocurilor tip cazinou, la veniturile totale se inscrie suma rezultata in coloana nr. 7 din anexa 9 la H.G. nr. 251/1999, reprezentand insumarea algebrica a incasarilor totale ale cazinoului din zilele cu rezultat pozitiv si din zilele cu rezultat negativ.

Curtea va respinge ca neintemeiata si sustinerea recurentelor in sensul ca sentinta este intemeiata exclusiv pe concluziile raportului de expertiza. Litigiul de fata avand natura fiscala, se impune a fi rezolvat pe baza unor probe stiintifice iar expertiza contabila este relevanta in acest sens. In solutionarea cauzei, pe langa raportul de expertiza, instanta a avut in vedere dispozitiile normative in materie, pe care le-a interpretat aplicandu-le adecvat situatiei de fapt .

Pentru considerentele expuse recursurile au fost respinse ca nefondate.