Anulare act administrativ fiscal. Caracter deductibil cheltuieli. Sarcina probei. Prescriptia dreptului de a stabili creante fiscale

Sumele cheltuite de un contribuabil in vederea pregatirii sale profesionale se impun a fi recunoscute ca fiind efectuate in cadrul activitatii independente a unui avocat, intrucat pregatirea profesionala este inerenta asigurarii unei consistente in munca intelectuala prestata.

Prevederile art. 38 liniutele 19 si 20 din HG nr. 44/2004 consacra expres faptul ca ``sunt cheltuieli deductibile, de exemplu: cheltuielile cu pregatirea profesionala pentru contribuabili si salariatii lor, potrivit legii si cheltuielile ocazionate de participarea la congrese si alte intruniri cu caracter profesional.``

Totusi, pentru a fi recunoscute, in concret, drept cheltuieli deductibile, asa cum s-a aratat anterior, nu este suficienta invocarea sau indicarea evenimentului profesional (seminar, conferinta, etc.), ci si dovedirea de catre contribuabil a participarii sale la acel eveniment cu anexarea in acest scop a tuturor documentelor justificative complete: taxa de participare - daca este cazul (factura si chitanta), locul desfasurarii, perioada, modalitatea de transport, data calatoriei, persoana care a calatorit, locul cazarii si perioada cazarii.

Cheltuielile unui avocat necesare contactarii si relationarii cu clientii sau viitorii clienti sunt si acestea, in principiu, deductibile din perspectiva scopului pentru care au fost realizate, intrucat se inscriu indubitabil in logica activitatii profesionale desfasurate de un avocat. Totusi, si in privinta acestora, contribuabilul trebuie sa dovedeasca trasabilitatea in sine a cheltuielii si necesitatea alocarii sale pentru activitatea independenta.

Prin decizia nr. 241/23.03.2020 a Curtii de Apel Iasi a fost admis recursul formulat de recurenta Administratia Judeteana a Finantelor Publice in contradictoriu cu intimatul X. impotriva sentintei civile nr. 347/2019 a Tribunalului Iasi, a fost casata in parte sentinta civila nr. 347/2019 a Tribunalului Iasi si, in rejudecare, a fost admisa in parte actiunea civila formulata de reclamantul X. in contradictoriu cu Administratia Finantelor Publice B. si Directia Generala Regionala a Finantelor Publice I., a fost anulata in parte Decizia de impunere nr BCG_AIF x/29.09.2016, Raportul de inspectie fiscala premergator si Decizia de solutionare a contestatiei administrative nr. x/30.05.2017, cu privire la caracterul nedeductibil al unor cheltuieli, fiind mentinute dispozitiile sentintei recurate care nu contravin prezentei decizii.

Pentru a se pronunta astfel, instanta a retinut ca, in esenta, pe calea prezentului demers judiciar, reclamantul X. a solicitat anularea actelor administrativ fiscale, invocand pe de o parte, prescriptia dreptului organelor fiscale de a mai stabili obligatii fiscale aferente anului 2010 si, pe de alta parte, eronata retinere de catre organele fiscale, ca fiind nedeductibile, a unor cheltuieli efectuate de el in perioada 2010-2014.

Ab initio, a retinut Curtea ca desi reclamantul intimat a solicitat anularea integrala a deciziei de impunere si a celei de solutionare a contestatiei, din cuprinsul actiunii introductive reiese cu claritate ca, de fapt, el nu a contestat toate aspectele retinute de catre organele fiscale in cuprinsul acestor acte, respectiv nu au fost formulate critici referitoare la unele venituri incorect reflectate in contabilitatea sa si care au fost aditionate ulterior de catre inspectorii fiscali si nici cu privire la o parte semnificativa din cheltuielile apreciate ca fiind nedeductibile. Or, respectarea principiului disponibilitatii si, corelativ cu acesta, a dreptului la aparare, impune circumstantierea analizei judiciare exclusiv criticilor punctuale ale reclamantului intimat cu privire la actele contestate.

Prima chestiune dedusa analizei, transata de instanta de fond in favoarea reclamantului si contestata de recurenta prin cererea de recurs este cea a prescriptiei dreptului de a stabili creante fiscale aferente anului 2010 in urma unei inspectii fiscale declansata la 29.06.2016. Or, desi reclamantul intimat sustine ca termenul de prescriptie de 5 ani reglementat de art. 91 alin. 1 din OG nr. 92/2003 a inceput a curge de la 01.01.2011, implinindu-se la 01.01.2016, Curtea arata ca impozitul pe venit este un impozit anual, perioada impozabila fiind, conform art. 44 Cod fiscal, anul fiscal, adica anul calendaristic. In acceptiunea art. 83 Cod fiscal, impozitul pe venit are o sursa declarativa, declaratia 200 depunandu-se pana la data de 25.05.2011 pentru anul 2010, or, creanta fiscala, in cazul impozitului pe venit, nu se poate naste anterior depunerii declaratiei fiscale, intrucat doar la acel moment se constituie baza pentru calculul impozitului definitiv, cu luarea in calcul a tuturor veniturilor si a tuturor cheltuielilor efectuate, fie ele deductibile ori nedeductibile. Cum impozitul se stabileste pe baza declaratiei anuale, in acord si cu prevederile art. 84 Cod fiscal, pentru anul 2010 termenul de inceput al prescriptiei dreptului de a stabili creante fiscale impotriva reclamantului intimat este 01.01.2012, termenul urmand a se implini la 31.12.2016. Inspectia fiscala a demarat la 29.06.2016, in interiorul termenului de 5 ani prevazut de lege.

Curtea a subliniat, insa, ca sustinerile recurentei AJFP B. in privinta problemei prescriptiei sunt gresite, ignorand prevederile legale ce asigura tranzitia de la OG nr. 92/2003 la Legea nr. 207/2015. Astfel, in ceea ce priveste prescriptia dreptului de a stabili creante fiscale nascute anterior intrarii in vigoare a Codului de procedura fiscala 2015, adica anterior datei de 01.01.2016, potrivit art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, termenele in curs la data intrarii in vigoare a codului se calculeaza dupa normele legale in vigoare la data cand au inceput sa curga. Astfel, rezulta ca prescriptia dreptului de a stabili creante fiscale inceputa si neimplinita la data de 01.01.2016, data intrarii in vigoare a Codului de procedura fiscala 2015 si, implicit, data abrogarii OG nr. 92/2003, este supusa in intregime dispozitiilor legale care au instituit-o, adica reglementarilor prevazute in OG nr. 92/2003.

Cea de-a doua chestiune de drept asupra careia instanta de recurs este chemata sa se pronunte se refera la corecta interpretare si aplicare de catre prima instanta a prevederilor art. 48 alin. 44, art. 80 si urmatoarele din Codul fiscal in vigoare la data evenimentelor, precum si a prevederilor art. 91 din OG nr. 92/2003.

Contrar aprecierilor reclamantului intimat X., incadrarea unor cheltuieli ca fiind deductibile sau nu din perspectiva calculului impozitului pe venit, reprezinta o apreciere in drept, o calificare juridica a unei operatiuni economice, si nicidecum transarea unei situatii de fapt .

Dat fiind impozitul in discutie, Curtea a retinut ca potrivit art. 48 alin. 1 Cod fiscal, Legea nr. 571/2003: ``Venitul net din activitati independente se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla, cu exceptia prevederilor art. 49 si 50.`` Totodata, din lectura art. 48 alin. 4 Cod fiscal coroborat cu art. 37 din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 reies conditiile ce se impun a fi indeplinite pentru ca o cheltuiala sa poata fi calificata drept deductibila din perspectiva bazei de impunere pentru impozitul pe venit: sa corespunda unei cheltuieli efective respectiv sa fie una reala in sensul de a exista documentele justificative contabile, achitarea sa sa revina finalmente persoanei impozabile si sa fie efectuata ``in cadrul activitatilor desfasurate in scopul realizarii veniturilor``.

Impartirea sarcinii probei in materie fiscala este guvernata de prevederile art. 65 din OG nr. 92/2003, prevedere reluata in art. 73 din Legea nr. 207/2015. In virtutea acestor norme, pentru exercitarea dreptului de deducere, precum si pentru stabilirea bazei de impunere, contribuabilul este cel care trebuie sa detina si sa prezinte toate documentele justificative necesare atingerii acestui scop, iar apoi sarcina de a dovedi contrariul revine organului fiscal.

A subliniat astfel Curtea ca primul care trebuie sa dovedeasca actele si faptele care au stat la baza declaratiilor sale fiscale este contribuabilul.

Prin urmare, analiza prezentei cauze pleaca de la premisa ca reclamantul intimat are sarcina de a proba legatura dintre fiecare cheltuiala efectuata si activitatea independenta desfasurata, aducatoare de venituri. Trasabilitatea fiecarei sume platite, respectiv pentru ce anume a fost achitata si in ce cuantum reprezinta o chestiune de probatiune ce incumba contribuabilului.

Cu titlu de principiu, a retinut Curtea si ca sumele cheltuite de un contribuabil in vederea pregatirii sale profesionale se impun a fi recunoscute ca fiind efectuate in cadrul activitatii independente a unui avocat, intrucat pregatirea profesionala este inerenta asigurarii unei consistente in munca intelectuala prestata. Prevederile art. 38 liniutele 19 si 20 din HG nr. 44/2004 consacra expres faptul ca ``sunt cheltuieli deductibile, de exemplu: cheltuielile cu pregatirea profesionala pentru contribuabili si salariatii lor, potrivit legii si cheltuielile ocazionate de participarea la congrese si alte intruniri cu caracter profesional.``

Totusi, pentru a fi recunoscute, in concret, drept cheltuieli deductibile, asa cum s-a aratat anterior, nu este suficienta invocarea sau indicarea evenimentului profesional (seminar, conferinta, etc.), ci si dovedirea de catre contribuabil a participarii sale la acel eveniment cu anexarea in acest scop a tuturor documentelor justificative complete: taxa de participare - daca este cazul (factura si chitanta), locul desfasurarii, perioada, modalitatea de transport, data calatoriei, persoana care a calatorit, locul cazarii si perioada cazarii.

Cheltuielile unui avocat necesare contactarii si relationarii cu clientii sau viitorii clienti sunt si acestea, in principiu, deductibile din perspectiva scopului pentru care au fost realizate, intrucat se inscriu indubitabil in logica activitatii profesionale desfasurate de un avocat. Totusi, si in privinta acestora, contribuabilul trebuie sa dovedeasca trasabilitatea in sine a cheltuielii si necesitatea alocarii sale pentru activitatea independenta.

In opinia Curtii, nu este suficienta, pentru recunoasterea caracterului deductibil al cheltuielii de transport, indicarea cu titlu general a existentei unui client intr-o anumita localitate sau tara pentru ca plasarea geografica a acestuia sa determine de plano deducerea tuturor cheltuielilor de deplasare si cazare ale avocatului in acea locatie.

Textul art. 48 alin. 4 lit. a din Codul Fiscal se impune a fi interpretat in functie de specificul activitatii independente desfasurate de un avocat, insa norma nu poate ajunge sa fie deturnata de la scopul sau fiscal: asigurarea ca doar acele cheltuieli efectuate pentru obtinerea veniturilor pot influenta baza impozabila aferenta impozitului pe venit.

Limita aplicabilitatii conditiei de deductibilitate a cheltuielilor efectuate in cadrul activitatilor desfasurate in scopul realizarii veniturilor este data de interpretarea coroborata a prevederilor art. 48 alin. 5 lit. i si art. 48 alin. 7 lit. a din Codul procedura fiscala in vigoare la data evenimentelor.

Cu alte cuvinte, simpla invocare de catre contribuabil a faptului ca a avut sau mai are inca clienti in Marea Britanie, Grecia sau Hong Kong nu conduce, per se si automat, la concluzia ca orice deplasare a acestuia in aceste locatii s-a efectuat in interesul relatiei cu acei clienti, fiind necesara pentru justificarea deductibilitatii prezentarea de documente contabile complete care sa completeze afirmatia: data deplasarii, persoana care s-a deplasat, ordinul de serviciu pe care il avea de indeplinit, modalitatea de deplasare, locul si durata cazarii etc.

In privinta nerespectarii de catre contribuabil a cerintelor referitoare la inregistrarea mijloacelor fixe achizitionat, Curtea a retinut, cu titlu de principiu, ca aceste nereguli retinute de organul fiscal pentru fiecare achizitie nu pot conduce la refuzul retinerii caracterului deductibil al acestor cheltuieli, cat timp chiar organul fiscal recunoaste ca au caracter deductibil, fiind efectuate in scopul desfasurarii activitatii independente a contribuabilului. calea legala era cea a recalcularii sumelor inregistrate eronat drept cheltuieli si fractionarea acestora pe perioada amortizarii. Din venitul brut anual trebuia scazuta - pentru atare cheltuieli

- amortizarea aferenta fiecarui an, si nu intreaga suma achitata pentru achizitionarea bunului, in anul achizitiei, cum a procedat contribuabilul. Organul fiscal ar fi avut indreptatirea de a calcula si accesorii fiscale fata de comportamentul contabil eronat al contribuabilului reclamant, dar nu a facut-o.

Totodata, nu poate fi ignorata imprejurarea ca actualmente, fata de durata normala de folosinta a acestor bunuri si de data achizitionarii lor - interesul fiscal nu mai persista.

Asadar, in limitele fixate de recurenta AJFP B., care contesta intreaga apreciere in drept a primei instante cu privire la deductibilitatea cheltuielilor contribuabilului, instanta de recurs a verificat modalitatea de interpretare si aplicare a legii materiale de catre prima instanta prin raportare la fiecare dintre aceste cheltuieli criticate de catre reclamantul intimat X., aspectele generale mai sus prezentate fiind valabile pentru fiecare dintre cheltuielile ce vor fi analizate.

Contrar celor afirmate de intimat prin concluziile scrise, Curtea a reiterat si imprejurarea ca aceste critici se subsumeaza motivului de casare prevazut de art. 488 pct. 8 C.proc.civ. Cat priveste pretinsa incalcare a art. 6 paragraf 1 din Conventia Europeana a Drepturilor Omului invocata de intimat prin concluziile scrise, determinata, in opinia sa, de imprejurarea ca prezenta cauza ar avea ca obiect majorari de impozit si penalitati fiscale, astfel ca este o acuzatie in materie penala, pentru care procedura trebuie sa garanteze toate garantiile consacrate de art. 6 paragraf 1 din Conventie, Curtea subliniaza ca, pe de o parte, procedura de fata a fost una ce a respectat cerintele Codului de procedura civila, iar pe de alta parte, ca jurisprudenta CEDO este in sensul ca materia fiscala tine in continuare de nucleul dur al prerogativelor de putere publica, caracterul public al raporturilor intre contribuabil si colectivitate ramanand predominant. De aceea, contenciosul fiscal scapa de sub incidenta drepturilor si obligatiilor cu caracter civil, in ciuda efectelor patrimoniale care afecteaza in mod inevitabil situatia contribuabilului. In consecinta, notiunile autonome ale Conventiei trebuie interpretate in lumina conditiilor de viata actuale si nu permit Curtii sa interpreteze art. 6 ca si cum adjectivul ``civil`` atasat notiunii de ``drepturi si obligatii`` nu ar exista. In consecinta, art. 6 nu este aplicabil contenciosului fiscal (Cauza 44759/98 Ferrazzini c. Italiei, hotararea Marii Camere, 12 iulie 2001).