Impozit pe profit. Taxa pe valoarea adaugata. Conditii pentru deducerea cheltuielilor din contractul de comision

Si deducerea T.V.A. aferenta acelorasi contracte de comision este conditionata de dovedirea ca acestea au fost executate si privesc bunuri sau servicii destinate realizarii operatiunii taxabile.

Prin cererea inregistrata la data de 02 octombrie 2007, reclamanta S.C. E.C. S.R.L. Pitesti a chemat in judecata pe parata D.G.F.P. Arges, solicitand instantei sa dispuna anularea Deciziei nr. 44/31.05.2007 si desfiintarea Procesului-verbal, fara numar, din data de 06.09.2004 in ceea ce priveste obligatia de plata catre bugetul de stat a sumei de 161.714 lei, reprezentand impozit pe profit suplimentar _ cu dobanzile si penalitatile aferente _ si taxa pe valoare adaugata _ cu dobanzile si penalitatile aferente, precum si in ceea ce priveste masura sechestrului asigurator si masura popririi, luate de organul fiscal.

In motivarea cererii, reclamanta arata ca a comercializat uleiuri minerale prin intermediul comisionarilor intermediari S.C. Unimed S.R.L., S.C. Rogan Com S.R.L., S.C. Marian S.R.L., care au ales si clientii cumparatori si au negociat si preturile cu acestia.

In mod gresit organul fiscal a retinut ca respectivele societati comerciale sunt furnizori de marfa sau servicii ai reclamantei si au facut abstractie de contractele de intermediere in comision incheiate de reclamanta cu acestea.

In baza acestor contracte, societatile - avand ca principala activitate autorizata comertul cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi si gazosi si al produselor derivate, Cod CAEN 5151 _ au gasit clienti noi pentru desfacerea produselor petroliere comercializate de reclamanta si au intermediat vanzarea. Acestea nu au desfasurat activitatea de "prestari servicii", cum au retinut organele fiscale, iar sumele din cele 11 facturi nu reprezinta "cheltuieli cu prestari servicii", ci "contravaloare comision" sau "comision intermediere", asa cum s-a inscris in fapt in facturi.

Este abuziva si sustinerea ca respectivele cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil conform art. 9 alin. 7 lit. s din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, textul legal fiind gresit interpretat de organele fiscale si neaplicabil in speta.

Cererea a fost intemeiata in drept pe dispozitiile art. 9 alin. 1 din Legea nr. 414/2002, art. 405 si urmatoarele Cod Comercial, Cod CAEN grupa 511 si art. 969 si art. 977 Cod Civil.

Prin Sentinta nr. 437/CF/19.09.2008, Tribunalul Arges _ Sectia Civila - Complet Specializat pentru Contencios Administrativ si Fiscal a respins actiunea ca neintemeiata.

In motivarea sentintei, prima instanta a sustinut urmatoarele:

Prin Procesul-verbal din 06.09.2004 organele fiscale au stabilit in sarcina reclamantei obligatia de plata a sumei de 1.617.135.264 lei ROL (161.714 lei RON), compusa din impozit pe profit in suma de 747.683.126 lei ROL, impreuna cu 133.099.123 lei dobanzi si 31.742.386 lei penalitati, si T.V.A. in suma de 571.219.176 lei, impreuna cu 118.871.927 lei dobanzi si 14.519.526 lei penalitati.

A fost emisa Decizia nr. 56/22.08.2005, anulata de Tribunalul Arges prin Sentinta nr. 62/CC/06.03.2006, irevocabila prin Decizia nr. 560/R/C/15.09.2006 a Curtii de Apel Pitesti. Mentiunile privind anularea acestei decizii de catre instanta sunt consemnate in preambulul Deciziei nr. 44/31.05.2007, a carei anulare se cere in speta, prin care a fost respinsa contestatia administrativa formulata de catre societatea reclamanta. In motivarea deciziei, organul fiscal a aratat ca in mod corect s-a retinut obligatia de plata pentru impozitul pe profit si pentru taxa pe valoare adaugata, cu accesoriile aferente, deoarece facturile verificate nu au fost insotite de documente care sa justifice realitatea operatiunilor.

Instanta de fond a constatat ca punctul de vedere al organului fiscal este confirmat si de expertiza contabila efectuata in cauza de catre expertul Dinu Ion. Nu a fost retinut punctul de vedere exprimat de expertul consilier Puiu Nicolae, potrivit caruia operatiunile efectuate de reclamanta sunt legale, iar cheltuielile sunt deductibile, atata timp cat nu exista nici un document care sa confirme in ce au constat operatiunile de intermediere realizate de societatile mentionate in actul de control, cantitatea contractata si comercializata in numele si pe seama societatii reclamante, beneficiarii marfurilor, pretul negociat si contractat, adaosul aplicat si cota ce revine societatii intermediare.

Instanta a retinut ca emiterea facturii fara a fi insotita de documente justificative nu da dreptul societatii reclamante de a deduce sumele facturate ca fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit si la calculul T.V.A.

Impotriva sentintei, in termenul legal, a formulat recurs reclamanta care, invocand dispozitiile art. 304 pct. 8 si 9 Cod Procedura Civila, a criticat-o pentru nelegalitate si netemeinicie.

Examinand sentinta prin prisma motivele de recurs, in raport de dispozitiile art. 304 si 304¹ Cod Procedura Civila, Curtea constata ca recursul este nefondat.

1. In ceea ce priveste faptul ca sentinta nu cuprinde motivele pe care se sprijina, Curtea a constatat ca hotararea contine in mod expres considerentele de fapt care au format convingerea instantei si in mod implicit, prin retinerea legalitatii si temeiniciei actelor fiscale contestate, considerentele de drept .

2. In ce priveste faptul ca prima instanta a interpretat gresit actul juridic dedus judecatii, Curtea a constatat ca nu este real. Astfel, prima instanta a fost investita cu anularea unor acte administrative fiscale care stabileau in sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar si accesorii, respectiv T.V.A. suplimentar si accesorii pentru activitatea comerciala desfasurata de aceasta in anul 2003 in relatii cu S.C. Unimed S.R.L., S.C. Rogan Com S.R.L., S.C. Marian S.R.L.

Asupra acestui obiect dedus judecatii prima instanta a administrat probe si s-a pronuntat. Imprejurarea ca instanta a stabilit obiectivele expertizei altfel decat in formularea solicitata de reclamanta nu denota o interpretare gresita a actului juridic dedus judecatii. In virtutea rolului sau activ instanta este datoare sa administreze probe legale pertinente si concludente, chiar daca partile s-ar impotrivi. Aceasta presupune si stabilirea acelor obiective pe care instanta le considera necesare pentru stabilirea corecta a starii de fapt si pentru dezlegarea corecta a pricinii. Obiectivele stabilite in speta de catre instanta de fond intrunesc cerintele sus-aratate.

3. In ce priveste faptul ca hotararea primei instante "este lipsita de temei legal si a fost data cu incalcarea si aplicarea gresita a legii", Curtea a constatat ca nici acest motiv de recurs nu este fondat.

Astfel, recurenta_reclamanta a incheiat la 10.01.2003, 01.03.2003 si 22.08.2003 contracte de intermediere in comision cu S.C. Rogan Com S.R.L. Slobozia, S.C. Unimed S.R.L. Mura Mica si S.C. Marian S.R.L. Pitesti, pe o durata de cate un an, pentru intermedierea si gasirea de noi clienti pentru reclamanta in vederea desfacerii de produse petroliere pe diverse piete.

Cu fiecare contractant, reclamanta a stabilit ca valoarea contractului este de 70% din valoarea adaosului comercial practicat la intrare, pe baza de lista a furnizarilor la care a participat societatea .

De la cele trei societati cocontractante, reclamanta a primit facturi emise in cursul anului 2003 in care a fost facturat comisionul de intermediere.

Cheltuielile au fost inregistrate in contabilitatea reclamantei ca "prestari servicii".

Potrivit art. 9 alin. 1 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit - in vigoare la momentul operatiunilor examinate in speta _ "la calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente veniturilor impozabile".

Potrivit art. 9 alin. 7 lit. s din aceeasi lege, sunt nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, prestari servicii sau asistenta, in situatia in care nu sunt incheiate contracte in forma scrisa si pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizata.

Reclamanta a invocat faptul ca nu ii sunt aplicabile dispozitiile art. 9 alin. 7 lit. s, intrucat activitatea de intermediere in comision nu este o "prestare de activitati", desi in contabilitatea proprie a inregistrat operatiunile ca "prestari servicii".

Curtea a apreciat insa ca reclamantei ii sunt aplicabile dispozitiile legale sus-aratate si ca activitatea desfasurata de intermediari este una de prestari servicii fata de reclamanta.

Ca atare, pentru deducerea cheltuielilor cu astfel de servicii, reclamanta trebuie sa detina contracte scrise _ conditia pe care o indeplineste _ si sa justifice ca prestarea lor s-a efectuat pentru activitatea sa autorizata.

Aceasta conditie, insa, nu a fost dovedita de catre reclamanta potrivit pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea Instructiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit: "(...) este necesar ca serviciile sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract scris care sa cuprinda date referitoare la prestatori, termene de executie, precizarea serviciilor prestate, precum si a tarifelor percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se faca pe intreaga durata de desfasurare a contractului sau pe durata realizarii obiectului contractului. Verificarea prestatiei se realizeaza prin analiza documentelor justificative care atesta efectuarea serviciilor - situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare".

Reclamanta nu a depus la dosar nici un astfel de document justificativ care sa dovedeasca realitatea operatiunilor cu societatile _ comisionari. Facturile intocmite de acestea din urma descriu lapidar serviciul prestat incat sunt insuficiente pentru a le aprecia ca fiind "justificative". Ofertele emise de reclamanta catre cele trei societati, dovezile de inregistrare a acestora la Registrul Comertului, contractele, facturile si tabele depuse in fata instantelor pentru a justifica modul de calcul al comisionului pentru Unimed S.R.L. si Rogan Com S.R.L. nu pot fi apreciate ca doveditoare pentru operatiunile comerciale efectuate de intermediari. Tabelele contin doar o enumerare de date realizata de reclamanta si neasumata de catre intermediari prin facturi, rapoarte, procese-verbale sau alte asemenea inscrisuri care sa dovedeasca efectuarea in realitate a operatiunii de intermediere, sa arate societatile beneficiare cu care au contractat, cantitatea marfurilor livrate, pretul operatiunilor, adaosul practicat.

Chiar daca s-ar aprecia ca serviciile de care pretinde ca s-a bucurat reclamanta nu se circumscriu sferei art. 9 alin. 7 lit. s din Legea nr. 414/2002, reclamantei ii sunt aplicabile dispozitiile art. 9 alin. 1 si art. 9 alin. 7 lit. j, ambele norme cerand dovada, justificarea faptului ca respectivele cheltuieli sunt pentru operatiuni reale efectuate in scopul realizarii veniturilor impozabile.

Ori reclamanta nu detine alte documente justificative pentru realitatea activitatii de intermediere decat inscrisurile deja analizate, care sunt lipsite de elemente de detaliu al intermedierii, asa cum a retinut in mod corect instanta de fond, si care nu dovedesc realitatea operatiunilor pentru care s-a platit comision.

Din verificarile organelor fiscale si cele ale organelor de politie a rezultat ca relatiile comerciale ale reclamantei cu diverse alte societati comerciale s-au realizat fara intermediari, si ca S.C. Unimed S.R.L. este o societate de tip "fantoma" care nu a realizat serviciile rezultate din contractul cu reclamanta si pentru care a primit contravaloarea.

Reclamanta nu a putut inlatura aceste constatari de fapt .

Prin urmare, Curtea a retinut ca reclamanta, pentru a beneficia de deducerea cheltuielilor din profitul impozabil, trebuia sa prezinte contracte care sa cuprinda mentiunile prevazute la pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002 si documente justificative care sa ateste realitatea executarii serviciilor si efectuarea lor in scopul realizarii veniturilor, conform pct. 9.1 din acelasi act normativ.

In privinta S.C. Rogan Com S.R.L. s-a aratat anterior ca verificarile de fapt ale organelor de politie au relevat imprejurarea ca reclamanta a facut livrari de produse petroliere direct, iar nu prin intermediari. In plus, declaratia reprezentantului legal al S.C. Rogan Com S.R.L., depusa la dosar de insasi recurenta, atesta inca o data lipsa elementelor de certitudine pentru calculul contravalorii comisionului in contractele cu reclamanta.

In privinta T.V.A., intr-adevar, potrivit art. 24 alin. 1 lit. a raportat la art. 22 alin. 5 lit. a din Legea nr. 345/2002 _ in vigoare la momentul operatiunilor examinate in cauza _ deducerea T.V.A. aferenta bunurilor livrate sau serviciilor prestate se face pe baza de factura fiscala sau alte documente legal aprobate, potrivit si art. 62 alin. 1 din H.G. nr. 598/2002 privind aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002.

Insa, potrivit art. 29 din Legea nr. 345/2002, pct. B lit. a, persoanele impozabile care realizeaza operatiuni taxabile si/sau operatiuni scutite cu drept de deducere, cu privire la intocmirea documentelor, au obligatia sa consemneze livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii in facturi fiscale sau in alte documente legal aprobate si sa completeze in mod obligatoriu urmatoarele date: denumirea, adresa si codul fiscal ale furnizorului/prestatorului si, dupa caz, ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate, cantitatile, dupa caz, pretul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fara taxa pe valoarea adaugata, suma taxei pe valoarea adaugata.

Prin urmare pentru deducerea T.V.A., facturile fiscale prezentate de reclamanta trebuie sa fie corect intocmite si sa reflecte realitatea operatiunilor la care se refera.

Ori, facturile reclamantei nu cuprind informatii despre denumirea serviciilor prestate de catre societatile comisionari: temeiul prestarii serviciului, elemente de individualizare a fiecarei actiuni ce impunea calculul comisionului. Mentiunea "contravaloare comision" sau "comision intermediere" este insuficienta pentru individualizarea serviciului prestat si pentru care se cere deducerea T.V.A. atat prin raportare la dispozitiile legale sus-mentionate, cat si prin raportare la dispozitiile art. 22 alin. 4 lit. a din Legea nr. 345/2002 care impun ca T.V.A. sa priveasca bunuri sau servicii destinate realizarii de operatiuni taxabile. Ori, din mentiunile cuprinse in facturi nu se poate stabili daca serviciile au contribuit la realizarea de operatiuni taxabile.

Pentru cele expuse, vazand dispozitiile art. 312 alin. 1 Cod Procedura Civila, Curtea a respins recursul ca nefondat.