Calificarea juridica si natura fiscala a diurnei externe, a cheltuielulor cu transportul si cazarea. Deducerea diurnei externe. Legislatie incidenta

In situatia in care, in derularea raporturilor de munca, angajatorul aloca salariati pentru desfasurarea activitatii la terte societati cu care are anumite raporturi juridice contractuale/comerciale, in afara teritoriului Romaniei, se pune in discutie calificarea juridica a raportului dintre angajator � salariat � si tertul la care salariatul isi desfasoara activitatea, precum si a cheltuilor pe care le presupune detasarea salariatului, din punct de vedere al reginului fiscal.

Pentru calificarea naturii juridice a cheltuielilor efectuate cu cazarea, transportul si indemnizatia de detasare, atat organul de inspectie fiscal, cat si contribuabilii angajatori trebuie sa aiba in vedere si sa analizeze urmatoarele dispozitii legale incidente, evident prin raportare la raporturile juridice existente intre, pe de-o parte angajator si salariati (angajatorul care detaseaza si salariatii detasati), si pe de alta parte raporturile comerciale intre societatea angajatoare care detaseaza salarati si societatea la care sunt detasati salariatii, societate care in cele mai multe cazuri e beneficiara activitatii pe care o presteaza salariatii detasati.

- Codul muncii

Art. 42.

(1) Locul muncii poate fi modificat unilateral de catre angajator prin delegarea sau detasarea salariatului intr-un alt loc de munca decat cel prevazut in contractul individual de munca .

Art. 46.

(1) Detasarea poate fi dispusa pe o perioada de cel mult un an.

(2) In mod exceptional, perioada detasarii poate fi prelungita pentru motive obiective ce impun prezenta salariatului la angajatorul la care s-a dispus detasarea, cu acordul ambelor parti, din 6 in 6 luni.

(3) Salariatul poate refuza detasarea dispusa de angajatorul sau numai in mod exceptional si pentru motive personale temeinice.

(4) Salariatul detasat are dreptul la plata cheltuielilor de transport si cazare, precum si la o indemnizatie de detasare, in conditiile prevazute de lege sau de contractul colectiv de munca aplicabil.

- Directiva Parlamentului European si a Consiliului nr. 96/71/CE la

Art. 1 (3) lit. a ``Prezenta directiva se aplica in masura in care intreprinderile mentionate la alineatul (1) iau una dintre urmatoarele masuri cu caracter transnational: a)detasarea unui lucrator, in numele intreprinderii sau sub coordonarea acesteia, pe teritoriul unui stat membru, in cadrul unui contract incheiat intre intreprinderea care face detasarile si destinatarul prestarii de servicii care isi desfasoara activitatea in statul membru respectiv, daca exista un raport de munca intre intreprinderea care face detasarea si lucrator pe perioada detasarii``.

- Legea nr. 16 din 17 martie 2017 privind detasarea salariatilor in cadrul prestarii de servicii transnationale (Lege care transpune Directiva96/71/CEa Parlamentului European si a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detasarea lucratorilor in cadrul prestarii de servicii, publicata in Jurnalul Oficial al Comunitatilor Europene, seria L, nr. 18 din 21 ianuarie 1997 si Directiva2014/67/UEa Parlamentului European si a Consiliului din 15 mai 2014 privind asigurarea respectarii aplicarii Directivei96/71/CEprivind detasarea lucratorilor in cadrul prestarii de servicii)

Art. 3 Prevederile prezentei legi se aplica:

b) intreprinderilor stabilite pe teritoriul Romaniei care, in cadrul prestarii de servicii transnationale, detaseaza, pe teritoriul unui stat membru, altul decat Romania, sau pe teritoriul Confederatiei Elvetiene, salariati cu care au stabilite raporturi de munca, in conditiile prevazute la art. 5 alin. (2).

Art. 5

(2)Prezenta lege se aplica in situatia in care intreprinderile prevazute la art. 3 lit. b) iau decizia punerii in aplicare a uneia dintre urmatoarele masuri cu caracter transnational:

a)detasarea unui salariat de pe teritoriul Romaniei, in numele intreprinderii si sub coordonarea acesteia, in cadrul unui contract incheiat intre intreprinderea care face detasarea si beneficiarul prestarii de servicii care isi desfasoara activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decat Romania, sau pe teritoriul Confederatiei Elvetiene, daca exista un raport de munca, pe perioada detasarii, intre salariat si intreprinderea care face detasarea;

Art. 7

(1) In scopul identificarii situatiilor de detasare transnationala si pentru a preveni abuzurile si eludarile dispozitiilor prezentei legi, Inspectia Muncii, prin inspectoratele teritoriale de munca, realizeaza o evaluare de ansamblu a tuturor elementelor faptice care caracterizeaza o detasare transnationala, in special a:

a) elementelor faptice care caracterizeaza activitatile desfasurate de catre intreprinderile prevazute la art. 3 lit. a) in statul membru in care acestea sunt stabilite si, atunci cand este necesar, in Romania;

b) elementelor faptice care caracterizeaza munca si situatia salariatului detasat pe teritoriul Romaniei.

(3 ) Elementele faptice prevazute la alin. (1) au urmatoarele caracteristici:

a) sunt destinate sa ofere asistenta inspectoratelor teritoriale de munca in cadrul verificarilor si controalelor efectuate;

b) sunt factori orientativi in evaluarea de ansamblu care se realizeaza de catre inspectoratele teritoriale de munca in activitatea de verificare si control si nu pot fi luate in considerare separat;

c) nu trebuie indeplinite cumulativ pentru fiecare caz de detasare transnationala, evaluarea acestora adaptandu-se fiecarui caz in parte si luand in considerare particularitatile situatiei; nerespectarea unuia sau a mai multora dintre ele nu exclude in mod automat posibilitatea ca o situatie data sa fie caracterizata drept situatie de detasare.

(7) In realizarea evaluarii prevazute la alin. (6), inspectoratele teritoriale de munca au in vedere si aspecte legate de executarea lucrarilor, de subordonarea si de remunerarea salariatului, indiferent de modalitatea de exprimare a acordului de vointa a partilor in cadrul raporturilor de munca .

- Norme Metodologice din 18 mai 2017 privind detasarea salariatilor in cadrul prestarii de servicii transnationale pe teritoriul Romaniei

Art. 1

Pentru a stabili daca o intreprindere exercita in mod efectiv activitati semnificative, altele decat cele interne de gestionare si/sau administrative, in statul membru de stabilire, altul decat Romania, sau daca un salariat este detasat temporar pe teritoriul Romaniei, Inspectia Muncii, prin inspectoratele teritoriale de munca, realizeaza o evaluare a tuturor elementelor faptice caracteristice unei detasari transnationale.

Art. 2

(1) Elementele faptice prevazute la art. 7 alin. (1) lit. a) din Lege, care caracterizeaza activitatile desfasurate de catre intreprinderile stabilite pe teritoriul unui stat membru, altul decat Romania, sau pe teritoriul Confederatiei Elvetiene, atat in statul membru in care acestea sunt stabilite, cat si, dupa caz, in Romania, includ in special urmatoarele:

a) locul in care intreprinderea isi are sediul social, locul in care detine birourile, locul in care plateste impozite si contributiile de asigurari sociale si, daca este cazul, locul in care este autorizata sa isi exercite activitatea sau este inregistrata la camera de comert sau organismul profesional al statului membru de stabilire;

b) activitatea de baza pentru care este autorizata intreprinderea si obiectul contractului de prestari de servicii/contractului de punere la dispozitie, incheiat intre intreprinderea prestatoare/agentul de munca temporara si beneficiar/utilizator, in baza caruia se realizeaza detasarea transnationala;

c) locul de recrutare a salariatilor detasati si locul din care sunt detasati;

d) legislatia aplicabila contractelor incheiate de intreprindere cu lucratorii acesteia, precum si contractelor incheiate cu clientii;

e) contractele de munca/alte forme de angajare incheiate de intreprindere cu propriii salariati, potrivit legislatiei aplicabile in statul de origine;

f) locul in care intreprinderea isi exercita activitatea de baza, precum si locul in care isi angajeaza personalul administrativ;

g) numarul de contracte executate si/sau marimea cifrei de afaceri realizate in statul membru de stabilire, tinand seama de activitatea desfasurata, precum si, printre altele, de situatia specifica a intreprinderilor nou-infiintate si a IMM-urilor.

(2) Elementele faptice prevazute la art. 7 alin. (1) lit. b) din Lege, care caracterizeaza munca si situatia salariatului detasat pe teritoriul Romaniei, includ in special urmatoarele:

a) activitatea salariatului se desfasoara pentru o perioada limitata de timp in Romania;

b) data la care incepe si data la care inceteaza detasarea;

c) detasarea se efectueaza pe teritoriul Romaniei dintr-un alt stat membru sau din Confederatia Elvetiana unde salariatul detasat isi desfasoara in mod obisnuit activitatea, in conformitate cu cadrul legal stabilit conform Regulamentului (CE) nr. 593/2008 al Parlamentului European si al Consiliului din 17 iunie 2008 privind legea aplicabila obligatiilor contractuale (Roma I);

d) documentele din care rezulta incetarea detasarii si reluarea activitatii de catre salariatul detasat la locul de munca din statul membru din care a fost detasat sau din Confederatia Elvetiana;

e) concordanta dintre natura activitatii prestate de catre salariatul detasat si obiectul contractului de prestari servicii;

f) modalitatea de asigurare a cheltuielilor de transport, masa si cazare pentru salariatul detasat;

g) perioadele anterioare in care, la acelasi loc de munca, postul a fost ocupat de acelasi sau de un alt salariat detasat transnational.

Din coroborarea dispozitiilor mentionate rezulta ca, pentru a se stabili daca un salariat este detasat temporar de pe teritoriul Romaniei intr-o alta tara, este necesara realizarea unei evaluari a tuturor elementelor de fapt caracteristice unei detasari transnationale, stabilite prin art. 2 al Normelor Metodologice de punere in aplicare a Legii nr. 16/2017 privind detasarea salariatilor in cadrul prestarii de servicii transnationale pe teritoriul Romaniei.

De subliniat faptul ca elementele indicate prin Normele Metodologice nu trebuie indeplinite cumulativ pentru fiecare caz de detasare transnationala, evaluarea acestora adaptandu-se fiecarui caz in parte si luand in considerare particularitatile situatiei. Cu alte cuvinte, nerespectarea unuia sau a mai multora dintre ele nu exclude in mod automat posibilitatea ca o situatie data sa fie caracterizata drept detasare din punct de vedere faptic si legal.

Daca o societate se regaseste in situatia in care detaseaza salariati la o alta societate cu care are raporturi juridice contractuale/comerciale si convine, in temeiul libertatii contractuale, sa ii achite in continuare salariatului detasat salariul de baza precum si indemnizatia de deplasare, din punct de vedere fiscal trebuie avute in vedere si urmatoarele dispozitii legale:

- Codul muncii

Art. 42.

(4) Salariatul detasat are dreptul la ,, precum si la o indemnizatie de detasare, in conditiile prevazute de lege sau de contractul colectiv de munca aplicabil.

- Codul fiscal

Art. 76 - Definirea veniturilor din salarii si asimilate salariilor

(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica rezidenta ori nerezidenta ce desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca, a unui raport de serviciu, act de detasare sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca acordate persoanelor care obtin venituri din salarii si asimilate salariilor.

(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplica si urmatoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

k) indemnizatiile si orice alte sume de aceeasi natura, altele decat cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport si cazare, primite de salariati, potrivit legii, pe perioada delegarii/detasarii, dupa caz, in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, pentru partea care depaseste plafonul neimpozabil stabilit astfel:

(i) in tara, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizatie, prin hotarare a Guvernului pentru personalul autoritatilor si institutiilor publice;

(ii) strainatate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotarare a Guvernului pentru personalul roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar; (...)

(4) Urmatoarele venituri nu sunt impozabile, in intelesul impozitului pe venit:

h) indemnizatiile si orice alte sume de aceeasi natura, primite de salariati, potrivit legii, pe perioada delegarii/detasarii, dupa caz, in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, in limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum si cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport si cazare;

- Hotararea nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar

Art. 5 (1) lit. A. In strainatate, o indemnizatie zilnica in valuta primita pe perioada delegarii si detasarii in strainatate, denumita in continuare indemnizatie de deplasare, compusa din:

a) o suma zilnica, denumita in continuare diurna, in vederea acoperirii cheltuielilor de hrana, a celor marunte uzuale, precum si a costului transportului in interiorul localitatii in care isi desfasoara activitatea;

b) o suma zilnica, denumita in continuare indemnizatie de cazare, in limita careia personalul trebuie sa isi acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se intelege, pe langa tarifele sau chiria platite, si eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum si costul micului dejun, atunci cand acesta este inclus in tarif."

Este important de retinut ca indemnizatia de deplasare (compusa din diurna si cheltuielile cu cazarea si transportul) nu este supusa impozitarii daca se incadreza in cuantumul de 2.5 ori suma stabilita prin Anexa H.G. nr. 518/1995 pentru tara in care este detasat salariatul.

Veniturile care depasesc plafonul mentionat, vor putea fi recalificate de catre organul de inspectie fiscala in temeiul art. 6 din Legea nr. 207/2015.``organul fiscal este indreptatit sa aprecieze, in limitele atributiilor si competentelor ce ii revin, relevanta starilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de proba prevazute de lege si sa adopte solutia intemeiata pe prevederile legale, precum si pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza raportat la momentul luarii unei decizii``.

Asadar, sumele acordate cu titlu de indemnizatie de deplasare, cu depasirea plafonului mentionat mai sus, vor putea fi recalificate de catre organul de inspectie fiscal ca drepturi de natura salariala, fiind astfel supuse impozitarii.

Autor avocat Emilia Alexandra Ioana,

din cadrulMCP Cabinet avocati - specializati in relatii de munca, relatii comerciale si protectia datelor.