Evaziune fiscala. Inregistrari fictive in contabilitate

Fapta nu intruneste elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, intrucat infractiunea de evaziune fiscala reglementata in textul mentionat presupune ca evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive sa fie savarsita in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.
In acceptiunea art. 317 C. proc. pen., prin fapta aratata in actul de sesizare a instantei nu se poate intelege simpla referire la o anumita fapta mentionata in succesiunea activitatilor inculpatului, ci descrierea acelei fapte intr-un mod susceptibil de a produce consecinte juridice, si anume de a investi instanta, o atare conditie nefiind indeplinita decat in cazul in care fapta aratata in rechizitoriu este insotita de precizarea incadrarii juridice si de dispozitia de trimitere in judecata .
Preluarea in rechizitoriu, in contextul detalierii cuantumului prejudiciului, a constatarilor Garzii Financiare cu privire la alte operatiuni fictive inregistrate in contabilitate decat cele pentru care s-a dispus trimiterea in judecata, operatiuni fictive pentru care nu s-a inceput urmarirea penala si, pe cale de consecinta, nu s-a pus in miscare actiunea penala, nu este de natura sa conduca la concluzia ca instanta a fost sesizata si cu privire la acestea.

Prin sentinta penala nr. 79 din 12 martie 2012 pronuntata de Tribunalul Arad, in baza art. 334 C. proc. pen., s-a schimbat incadrarea juridica a infractiunii continue de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru care inculpata B.M. a fost trimisa in judecata, in doua infractiuni:
- o infractiune continua de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru achizitiile efectuate de societatea comerciala I.R. de la societatea comerciala M.T.;
- o infractiune continua de fals intelectual prin efectuare cu stiinta de inregistrari inexacte in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. (operatiuni cumparare-vanzare zahar).

In baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., a fost achitata inculpata B.M. pentru savarsirea complicitatii la infractiunea de inselaciune prevazuta in art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) si (5) C. pen.

In baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, a fost condamnata inculpata B.M., la o pedeapsa de 2 ani inchisoare, pentru savarsirea infractiunii de evaziune fiscala.

In baza art. 65 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevazute in art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi administratorul unei societati comerciale pe durata a 5 ani.

In baza art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen., a fost condamnata inculpata la o pedeapsa de 6 luni inchisoare pentru savarsirea infractiunii de fals intelectual prin efectuare cu stiinta de inregistrari inexacte in contabilitate .

In baza art. 33 lit. a) raportat la art. 34 alin. (1) lit. b) C. pen., au fost contopite cele doua pedepse aplicate inculpatei prin prezenta sentinta in pedeapsa cea mai grea, de 2 ani inchisoare, pe care aceasta o va executa fara aplicarea vreunui spor.

In baza art. 35 alin. (1) C. pen., a fost interzisa inculpatei exercitarea drepturilor prevazute in art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi administratorul unei societati comerciale pe durata a 5 ani.

Pe durata si in conditiile prevazute in art. 71 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevazute in art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) si lit. c), privind dreptul de a fi administrator al unei societati comerciale, C. pen.

In baza art. 81, art. 82 si art. 71 alin. (5) C. pen., s-a suspendat conditionat executarea pedepsei principale si a pedepsei accesorii aplicate inculpatei si s-a fixat termen de incercare pentru aceasta de 4 ani.

In baza art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 14 C. proc. pen. si art. 998, art. 999 C. civ., a fost admisa in parte actiunea civila exercitata de partea vatamata Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Arad in cadrul procesului penal si a fost obligata inculpata sa plateasca acesteia suma de 146.682 lei reprezentand TVA si suma de 123.521 lei impozit pe profit, la care se adauga si dobanzile, penalitatile si majorarile de intarziere calculate din luna noiembrie 2009 si pana la achitarea integrala a debitului, fiind respinse restul pretentiilor partii civile.

In baza art. 13 din Legea nr. 241/2005, s-a dispus ca, la ramanerea definitiva a prezentei hotarari, copia dispozitivului acesteia sa se comunice Oficiului National al Registrului Comertului.

Pentru a pronunta aceasta hotarare, Tribunalul Arad a retinut urmatoarele:

Inculpatul M.M., prin societatea comerciala T.G., a cumparat de la societatea comerciala M.C. Ungaria cantitatea de 500 t zahar, inseland societatea maghiara vanzatoare prin plata unor sume mult mai mici decat cele care trebuiau achitate pentru livrarea zaharului, comunicandu-i dovezi bancare de plata modificate astfel incat sa lase impresia ca a fost platita suma corecta, respectiv suma de 67.890 euro in loc de 678,9 euro cat s-a platit in realitate sau 56.575 euro in loc de 565,75 cat s-a platit si determinand astfel vanzatorul sa-i livreze zaharul, desi acesta nu fusese platit, potrivit contractului. Zaharul astfel obtinut a fost vandut imediat dupa introducerea in tara altor societati, inculpatul M.M. obtinand astfel sume de bani care nu i se cuveneau.

Dupa vanzarea zaharului cumparat de la societatea maghiara catre societatea comerciala T.A. si societatea comerciala I.A., operatiunile de vanzare nefiind inscrise in contabilitatea societatii comerciale T.G., inculpatul M.M. a vandut fictiv 198 t zahar catre societatea comerciala I.R., potrivit facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 si 17 decembrie 2009 si catre societatea comerciala F.I., cantitatea de 176 t, prin societatea comerciala T.G.

S-a mai retinut ca inculpata B.M., in calitate de administrator al societatii comerciale I.R., a inregistrat in contabilitate, in jurnalul de cumparari pentru societatea comerciala I.R., doar facturile din 17 decembrie 2009 si 21 decembrie 2009, inregistrand astfel cumpararea a 154 t zahar.

Cu factura din 21 decembrie 2009, inculpata B.M. a vandut cantitatea de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T., inregistrand aceasta operatiune comerciala, inregistrand si aceasta factura in jurnalul de vanzari .

De asemenea, s-a constatat ca dupa ce societatea maghiara a descoperit ca fusese inselata in executarea contractului, a formulat plangere penala. Cercetarile efectuate la societatea comerciala T.G. au condus la societatea inculpatei, pentru verificarea tranzactiilor cu zahar intre societatea comerciala T.G. si societatea comerciala I.R.

Ulterior acestui control, s-a constatat ca, desi a fost somata de doua ori, inculpata a refuzat sa mai prezinte documentele contabile ale societatii pentru verificari, iar organele fiscale au stabilit ca societatea comerciala M.T. nu mai desfasoara activitate din anul 2008 si ca obiectul de activitate al acestei societati a fost tricotajele, operatiunile cu zahar fiind fictive.

Prima instanta a retinut ca in timpul verificarii au fost ridicate copii ale facturilor mentionate, prin care societatea comerciala I.R. cumpara cantitatea de 198 t zahar si vindea cantitatea de 155 t zahar, copii ale paginilor jurnalului de vanzari si ale jurnalului de cumparari in care au fost inregistrate cumpararea a 154 t zahar cu suma de 344.957,6 lei si TVA 65.161,94 lei si vanzarea catre societatea comerciala M.T. a 155 t zahar cu suma de 345.234,6 lei si TVA 65.594,57 lei, inregistrand astfel un profit de 477 lei si TVA de platit 432,63 lei.

S-a retinut ca operatiunile fictive de cumparare a zaharului (154 t) si de vanzare (155 t), inregistrate in contabilitate, nu au avut ca scop reducerea obligatiilor fiscale; dimpotriva, inculpata a inregistrat in urma acestor operatiuni un profit fictiv de 477 lei pentru care datora impozit si o taxa pe valoare adaugata incasata fictiv de 432,63 lei, pe care le datora ea statului. Nu a declarat TVA achitat si TVA incasat pentru aceste operatiuni in declaratia 394 si, daca le-ar fi declarat, ea era cea care trebuia sa achite diferenta de TVA incasata fictiv.

S-a constatat ca neavand ca scop reducerea obligatiilor fiscale, creand obligatii fiscale catre stat, acele operatiunile fictive privind zaharul, inregistrate in contabilitatea societatii comerciale I.R., nu puteau conduce la sustragerea de la plata obligatiilor fiscale si nu intrunesc asadar elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, scopul prevazut in alin. (1) al acestui articol neputand fi atins prin inregistrarea operatiunilor fictive analizate.

Prima instanta a constatat ca operatiunile cu zahar inregistrate de inculpata B.M. in contabilitatea societatii comerciale I.R. au avut in mod indubitabil ca efect denaturarea rezultatelor financiare ale societatii, astfel ca ele intrunesc elementele constitutive ale infractiunii de fals intelectual in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.

Cu ocazia verificarilor efectuate la societatea comerciala I.R. pentru operatiunile cu zahar, s-a retinut ca s-a descoperit ca in perioada 2 august 2009 - 30 noiembrie 2009 au fost inregistrate mai multe achizitii de la societatea comerciala M.T., societate cu privire la care s-a stabilit ca nu mai functiona din anul 2008. Toate aceste achizitii fictive de bunuri, societatea cocontractanta nefunctionand, in valoare de 772.010 lei si pentru care s-ar fi achitat o taxa pe valoare adaugata de 146.682 lei au fost declarate de inculpata in declaratia 394 pentru semestrul II al anului 2009, in scopul obtinerii rambursarii de TVA.

S-a constatat ca inregistrarea in contabilitate a acestor operatiuni fictive a avut ca efect si reducerea profitului cu suma inregistrata ca platita cu titlu de pret al acestor bunuri, 772.010 lei, suma pentru care inculpata ar fi datorat un impozit pe profit de 123.251 lei si de la plata caruia s-a sustras.

Retinand ca inregistrarea achizitiilor fictive de la societatea comerciala M.T. in contabilitatea societatii comerciale administrate de inculpata a avut ca efect reducerea profitului pentru care inculpata datora impozit si producerea unei taxe pe valoare adaugata de rambursat, prima instanta a constatat ca inregistrarea acestor operatiuni comerciale fictive a fost facuta cu scopul reducerii obligatiilor fiscale ale inculpatei si ca, in consecinta, intruneste elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala in modalitatea reglementata in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Avand in vedere ca prin rechizitoriu instanta a fost sesizata, in ce o priveste pe inculpata, pentru comiterea unei infractiuni unice in forma continua de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constand in inregistrarea cumpararii fictive a cantitatii de 154 t zahar de la societatea comerciala T.G., vanzarea fictiva a 155 t zahar catre societatea comerciala M.T. si achizitiile fictive de la societatea comerciala M.T., iar instanta de fond a constatat ca numai inregistrarea achizitiilor fictive de la societatea comerciala M.T. au avut ca scop sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, cumpararea si revanzarea zaharului neavand un astfel de scop, in baza art. 334 C. proc. pen., prima instanta a admis in parte cererea inculpatei de schimbare a incadrarii juridice si, in consecinta, a schimbat incadrarea juridica a infractiunii continue de evaziune fiscala, prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru care inculpata B.M. a fost trimisa in judecata, in doua infractiuni: o infractiune continua de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru achizitiile efectuate de societatea comerciala I.R. de la societatea comerciala M.T.; o infractiune continua de fals intelectual prin efectuare cu stiinta de inregistrari inexacte in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. (operatiuni cumparare-vanzare zahar).

S-a mai retinut ca prin rechizitoriu instanta a fost sesizata si pentru comiterea de catre inculpata a complicitatii la infractiunea de inselaciune prevazuta in art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) si (5) C. pen., constand in aceea ca l-a ajutat pe inculpatul M.M., insa instanta de fond a constatat ca aceasta infractiune nu exista. S-a retinut ca dupa comiterea infractiunii de inselaciune in executarea contractului cu societatea maghiara, dupa vanzarea zaharului obtinut de la aceasta si obtinerea folosului material, inculpatul M.M. a vandut fictiv catre inculpata o parte din cantitatea de zahar. S-a constatat, de asemenea, ca activitatea infractionala a inculpatei incepe dupa finalizarea infractiunii de inselaciune, dupa producerea prejudiciului si obtinerea folosului material injust de catre inculpatul M.M., inculpata B.M. neavand niciun fel de contributie la comiterea infractiunii de inselaciune a societatii maghiare; astfel, s-a apreciat ca complicitatea sa la infractiunea de inselaciune nu exista, motiv pentru care, in baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., prima instanta a dispus achitarea acesteia pentru savarsirea infractiunii prevazute in art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) si (5) C. pen.

Retinand ca fapta inculpatei de a inregistra achizitii fictive de la societatea comerciala M.T. in contabilitatea societatii comerciale I.R. intruneste elementele constitutive ale infractiunii continue de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, iar faptele acesteia de a inregistra in contabilitatea aceleiasi societati doua operatiuni fictive de cumparare zahar de la societatea comerciala T.G. si o vanzare fictiva catre societatea comerciala M.T. a zaharului intrunesc elementele constitutive ale infractiunii continue de fals intelectual prin efectuarea cu stiinta de inregistrari inexacte in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen., prima instanta a dispus condamnarea inculpatei pentru savarsirea acestor infractiuni .

Impotriva sentintei penale nr. 79 din 12 martie 2012 pronuntata de Tribunalul Arad au declarat apel, in termen legal, procurorul, inculpata B.M. si partea civila Directia Generala a Finantelor Publice Arad.

Prin decizia nr. 135/A din 4 iulie 2012, Curtea de apel Timisoara, Sectia penala, a admis apelurile declarate de procuror si inculpata B.M., a desfiintat sentinta penala nr. 79 din 12 martie 2012 pronuntata de Tribunalul Arad si, rejudecand, in temeiul art. 334 C. proc. pen., a schimbat incadrarea juridica din infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 in infractiunea de fals intelectual prin efectuarea cu stiinta de inregistrari inexacte in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.

In temeiul art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la 289 C. pen., a fost condamnata inculpata B.M. la pedeapsa de 6 luni inchisoare pentru infractiunea de fals intelectual prin efectuarea cu stiinta de inregistrari inexacte in contabilitate .

Pe durata si in conditiile prevazute in art. 71 C. pen., au fost interzise inculpatei drepturile prevazute in art. 64 alin. (1) lit. a) teza a ll-a, lit. b) si c) C. pen. - dreptul de a fi administrator al unei societati comerciale.

In temeiul art. 81 C. pen. s-a dispus suspendarea conditionata a executarii pedepsei si in temeiul art. 82 C. pen. s-a stabilit termen de incercare pentru aceasta de 2 ani si 6 luni.

In temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., s-a dispus suspendarea executarii pedepselor accesorii pe durata suspendarii conditionate a pedepsei principale.

In temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen., a fost achitata inculpata B.M. pentru infractiunea de complicitate la inselaciune prevazuta in art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) si (5) C. pen.

In temeiul art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 14 C. proc. pen., a fost respinsa actiunea civila formulata de Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Arad.

A fost respins, ca nefondat, apelul declarat de partea civila Directia Generala a Finantelor Publice Arad impotriva aceleiasi sentinte penale.

Pentru a pronunta aceasta decizie, Curtea de Apel Timisoara a retinut urmatoarele:

In conformitate cu art. 317 C. proc. pen., judecata se margineste la fapta si la persoana aratate in actul de sesizare a instantei, iar in caz de extindere a procesului penal, si la fapta si persoana la care se refera extinderea . Prin urmare, obiectul judecatii este dat de rechizitoriu, acesta trasand limitele in care se desfasoara cercetarea judecatoreasca, dar si obiectul apararii inculpatilor.

Pentru a determina ce se intelege prin ``fapta`` si ``persoana`` aratate in actul de sesizare, se impune ca textul art. 317 sa fie raportat la cel al art. 263 C. proc. pen., care se refera la cuprinsul rechizitoriului. In art. 263 alin. (1) se prevede ca rechizitoriul trebuie sa se limiteze la fapta si persoana pentru care s-a efectuat urmarirea penala si trebuie sa cuprinda, pe langa mentiunile prevazute in art. 203, datele privitoare la persoana inculpatului, fapta retinuta in sarcina sa, incadrarea juridica, probele pe care se intemeiaza invinuirea, masura preventiva luata si durata acesteia, precum si dispozitia de trimitere in judecata . Desi, dintre mentiunile pe care trebuie sa le cuprinda rechizitoriul, art. 317 C. proc. pen. se refera numai la fapta si persoana, in acceptiunea acestui text de lege, prin fapta aratata in actul de sesizare nu se poate intelege doar simpla referire la o anumita succesiune a activitatilor inculpatului, ci descrierea acelei fapte intr-un mod susceptibil de a produce consecinte juridice, si anume de a investi instanta, o atare conditie neputand fi indeplinita decat in cazul cand fapta aratata prin rechizitoriu este insotita de precizarea incadrarii ei juridice si de dispozitia de trimitere in judecata pentru acea fapta . Prin urmare, sesizarea instantei cu judecarea unei infractiuni este legala numai atunci cand in dispozitivul de trimitere in judecata al rechizitoriului este mentionata fapta cu incadrarea ei juridica, nefiind suficienta descrierea acesteia facuta in cuprinsul rechizitoriului.

Prin rechizitoriul nr. 296/P/2010 s-a dispus trimiterea in judecata a inculpatei B.M. pentru savarsirea infractiunilor de complicitate la inselaciune prevazuta in art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) si (5) C. pen. si de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen. In cuprinsul rechizitoriului se arata: ``Faptele inculpatei B.M. de a intocmi acte contabile fictive, potrivit carora a achizitionat de la societatea comerciala T.G. cantitatea de 198 t zahar pe care a comercializat-o catre societatea comerciala M.T., intrunesc elementele constitutive ale infractiunilor de complicitate la inselaciune si evaziune fiscala prevazute in art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) si (5) C. pen. si art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.`` Referirea la inregistrarea de catre inculpata a unor operatiuni fictive de achizitionare de marfa de la societatea comerciala M.T. in contabilitatea societatii comerciale I.R. apare in rechizitoriu numai in contextul in care se detaliaza din ce este compus prejudiciul catre bugetul de stat, fara a se indica facturile sau contractele inregistrate, actele materiale ale acestor operatiuni . Prin urmare, instanta de apel a constatat ca fapta inculpatei de inregistrare a unor operatiuni fictive de achizitionare de marfa de la societatea comerciala M.T. in contabilitatea societatii comerciale I.R. nu a constituit obiectul trimiterii in judecata prin rechizitoriul nr. 296/P/2010.

Din analiza dosarului Tribunalului Arad a rezultat ca in cursul judecatii nu a avut loc o extindere a procesului penal pentru fapta mentionata conform art. 336 C. proc. pen., astfel ca instanta de apel a constatat ca prima instanta a depasit limitele sesizarii, pronuntandu-se asupra unei fapte pentru care inculpata nu a fost trimisa in judecata .

Retinand ca obiectul judecatii il constituie intocmirea de catre inculpata B.M. de acte contabile fictive, potrivit carora a achizitionat de la societatea comerciala T.G. cantitatea de 198 t zahar pe care a comercializat-o catre societatea comerciala M.T., instanta de apel a constatat ca aceasta stare de fapt a fost pe deplin probata in cauza cu facturile din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 si 17 decembrie 2009; jurnalul de cumparari al societatii comerciale I.R.; factura din 21 decembrie 2009; declaratia reprezentantului societatii comerciale M.T. Astfel, conform facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 si 17 decembrie 2009 rezulta ca societatea comerciala T.G., respectiv inculpatul M.M., ar fi vandut cantitatea de 198 t zahar catre societatea comerciala I.R., iar conform facturii din 21 decembrie 2009, ca inculpata B.M. ar fi vandut cantitatea de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T., inregistrand aceasta factura in jurnalul de vanzari . Ca operatiunile mentionate nu au avut loc in realitate rezulta din aceea ca societatea comerciala M.T. desfasura activitati de fabricare tricotaje, din anul 2008 nu mai desfasura activitati economice, reprezentantii acesteia au declarat ca nu au avut niciodata relatii comerciale cu societatea comerciala I.R., iar cantitatea de zahar respectiva fusese livrata altor societati de catre societatea comerciala T.G.

Din raportul de expertiza fiscala judiciara intocmit in cauza, a rezultat ca operatiunile anterior mentionate ar fi condus la un profit impozabil brut in suma de 1.240 lei, generand obligatia de plata a unui impozit pe profit de 198,4 lei.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005: ``Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale: c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive.``

Potrivit art. 43 din Legea nr. 82/1991: ``Efectuarea cu stiinta de inregistrari inexacte, precum si omisiunea cu stiinta a inregistrarilor in contabilitate, avand drept consecinta denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum si a elementelor de activ si de pasiv ce se reflecta in bilant, constituie infractiunea de fals intelectual si se pedepseste conform legii.``

Este adevarat ca prin decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008 pronuntata de Inalta Curte de Casatie si Justitie, in recurs in interesul legii, s-a statuat cu efect obligatoriu ca ``fapta de omisiune, in tot sau in parte, ori evidentierea in actele contabile sau in alte documente legale a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidentierea in actele contabile sau in alte documente legale a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive constituie infractiunea complexa de evaziune fiscala, prevazuta de art. 9 alin. (1) lit. b) si c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozitiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilitatii, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activitati fiind cuprinse in continutul constitutiv al laturii obiective a infractiunii de evaziune fiscala``, insa curtea de apel a apreciat ca pentru verificarea incidentei in cauza este necesar sa fie avuta in vedere ipoteza reglementata de aceasta decizie . Astfel, decizia a analizat situatia in care starea de fapt conduce la retinerea elementelor constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. b) si c) din Legea nr. 241/2005, cand se retine numai aceasta infractiune, nu si cea de fals intelectual prevazuta in art. 43 din Legea contabilitatii nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen., in concurs real.

Instanta de apel a analizat daca fapta inculpatei B.M. intruneste elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru a se constata apoi incidenta deciziei nr. 4 din 21 ianuarie 2008 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie. In speta, asa cum a rezultat din raportul de expertiza, operatiunile fictive evidentiate de inculpata in documentele contabile ale societatii erau apte sa produca o crestere a bazei de impozitare si a obligatiilor fiscale, ceea ce conduce la neindeplinirea conditiei scopului urmarit. Astfel, intrunirea elementelor constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 presupune ca actele materiale sa se efectueze cu scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale, ceea ce nu este situatia in speta, asa cum in mod corect a retinut si prima instanta. Pe de alta parte, starea de fapt a relevat efectuarea de catre inculpata B.M. de inregistrari inexacte, respectiv operatiuni fictive cu stiinta in contabilitate, avand drept consecinta denaturarea veniturilor, a rezultatelor financiare, astfel ca sunt intrunite elementele constitutive ale infractiunii prevazute in art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen. Prin urmare, s-a dispus schimbarea incadrarii juridice din infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, in infractiunea de fals intelectual prin efectuarea cu stiinta de inregistrari inexacte in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.

Referitor la infractiune de complicitate la inselaciune imputata inculpatei, instanta de apel a constatat ca nu sunt intrunite elementele constitutive ale acesteia, starea de fapt constand in cumpararea fictiva de la societatea comerciala T.G., respectiv inculpatul M.M., a cantitatii de 198 t si vanzarea de catre societatea comerciala I.R. a cantitatii de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T. neputand fi caracterizata ca un ajutor dat inculpatului M.M. in operatiunea de inselare a partii vatamate societatea comerciala M.C. Ungaria. In speta, nu exista nicio dovada a faptului ca inculpata ar fi avut cunostinta de faptele ilicite ale coinculpatului M.M. si nici nu s-a putut stabili in ce mod actiunea inculpatei ar fi ajutat sau inlesnit la comiterea infractiunii de inselaciune de catre acesta. Pe de alta parte, in ceea ce priveste temeiul achitarii inculpatei pentru aceasta infractiune, s-a constatat ca prima instanta a retinut incidenta dispozitiilor art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., respectiv ca fapta nu exista. Un asemenea temei nu este aplicabil in speta cata vreme s-a retinut comiterea actelor materiale imputate de organul de urmarire penala, insa acestea nu intrunesc elementele constitutive ale infractiunii prevazute in art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) si (5) C. pen., ceea ce atrage incidenta dispozitiilor art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen.

In ceea ce priveste latura civila a cauzei, s-a constatat ca a fost solicitata obligarea inculpatei si partii responsabile civilmente la plata sumei de 391.034 lei, reprezentand impozit pe profit in suma de 123.521 lei, taxa pe valoare adaugata in suma de 146.682 lei, impozit pe profit in suma de 55.237 lei, taxa pe valoarea adaugata in suma de 65.594 lei. Dintre acestea, sumele de 123.521 lei impozit pe profit si 146.682 lei taxa pe valoare adaugata pretinse pentru operatiunile de achizitionare de marfa de la societatea comerciala M.T. sunt aferente unor operatiuni cu care instanta de judecata nu a fost sesizata, astfel ca nu exista un raport de cauzalitate intre fapta dedusa judecatii si acestea. Referitor la operatiunile de cumparare a cantitatii de 198 t zahar si vanzare a cantitatii de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T., asa cum s-a retinut anterior, acestea sunt operatiuni fictive, astfel ca faptul generator al taxelor si impozitelor nu s-a produs, sumele de 55.237 lei cu titlu de impozit pe profit si de 65.594 lei cu titlu de taxa pe valoare adaugata solicitate pentru aceste operatiuni nefiind datorate. Prin urmare, curtea de apel a respins actiunea civila ca neintemeiata si, pe cale de consecinta, si apelul declarat de partea civila.

Impotriva acestei decizii a formulat recurs Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Arad. Prin motivele scrise depuse la dosar in termenul prevazut de dispozitiile art. 38510 alin. (2) C. proc. pen., recurenta a invocat, intre altele, urmatoarele: agravarea situatiei in propria cale de atac; gresita incadrare juridica data faptei in sensul ca in cauza ar fi intrunite elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, infractiune ce absoarbe in continutul sau si infractiunea prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991; nepronuntarea asupra faptelor privind operatiunile de achizitionare de marfa de la societatea comerciala M.T.

Analizand decizia recurata din perspectiva criticilor formulate si a cazurilor de casare in care se incadreaza aceste critici, respectiv art. 3859 alin. (1) pct. 10, 17 si 172 C. proc. pen., Inalta Curte de Casatie si Justitie retine urmatoarele:

Referitor la cazul de casare prevazut in art. 3859 alin. (1) pct. 10 C. proc. pen., recurenta critica nepronuntarea de catre instanta de apel asupra unei fapte retinute prin actul de sesizare, respectiv inregistrarea achizitiilor fictive de la societatea comerciala M.T. in contabilitatea societatii comerciale I.R.

Inalta Curte de Casatie si Justitie constata corecta solutia instantei de apel, judecarea cauzei facandu-se in limitele prevazute de dispozitiile art. 317 C. proc. pen.

Astfel, din examinarea rechizitoriul, se constata ca obiectul judecatii l-a constituit fapta inculpatei B.M. de a intocmi acte contabile fictive, potrivit carora a achizitionat de la societatea comerciala T.G. cantitatea de 198 t zahar pe care a comercializat-o catre societatea comerciala M.T.

In acest sens, dupa ce este descrisa activitatea infractionala a inculpatului M.M. (fata de care judecata a avut loc in procedura reglementata de dispozitiile art. 3201 C. proc. pen., cauza fiind disjunsa in ceea ce o priveste pe intimata inculpata), care, in calitate de reprezentant al societatii comerciale T.G., a incheiat cu partea vatamata societatea comerciala M.C. Ungaria un contract de vanzare-cumparare, conform caruia societatea din Ungaria urma sa livreze 600 t zahar catre societatea comerciala T.G., la un pret de 510 euro/t, inducand in eroare partea vatamata pe parcursul executarii contractului, cu privire la faptele inculpatei B.M. in rechizitoriu se arata urmatoarele:

``Pentru a crea o aparenta de legalitate, inculpatul M.M. a inregistrat in actele contabile ale societatii comerciale T.G. facturile fiscale din 17 decembrie 2009, din 21 decembrie 2009 si din 29 decembrie 2009, potrivit carora a vandut cantitatea de 198 t zahar achizitionata din Ungaria catre societatea comerciala I.R. (198 t) si catre societatea comerciala F.I. (176 t).

Potrivit probatoriului administrat in cauza, inregistrarea acestor facturi nu ar fi fost posibila fara complicitatea inculpatei B.M., la savarsirea infractiunii de inselaciune, aspecte confirmate atat de sesizarea penala formulata de Garda Financiara Mehedinti, cat si de nota de constatare din 14 aprilie 2008.

Mai departe, tot prin intocmirea de acte fictive, societatea comerciala I.R. a vandut cantitatea de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T.

Din verificarile incrucisate efectuate de Garda Financiara Mehedinti si aceeasi institutie din Bucuresti s-a stabilit ca pana in anul 2008 societatea comerciala M.T. a desfasurat activitati de fabricare tricotaje, iar din anul 2008 nu desfasoara activitati economice, fapt consemnat si in nota de constatare din 5 februarie 2010 incheiata de Garda Financiara Bucuresti.

Totodata, reprezentantul societatii comerciale M.T. a declarat ca nu a avut relatii comerciale cu societatea comerciala I.R., astfel ca achizitia de 198 t zahar de la societatea comerciala T.G. si comercializarea cantitatii de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T. de catre societatea comerciala I.R. sunt operatiuni fictive.

Nici achizitia cantitatii de 198 t zahar de la societatea comerciala T.G. si nici comercializarea cantitatii de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T. nu au fost raportate in declaratia informativa 394 privind livrarile si achizitiile efectuate pe teritoriul Romaniei in semestrul II 2009.

Avand in vedere cele descrise mai sus rezulta ca atat achizitiile de marfa (198 t zahar), precum si comercializarea cantitatii de 155 t zahar in valoare totala de 410.829,17 lei sunt operatiuni fictive.

In conditiile aratate, Garda Financiara Mehedinti a stabilit un prejudiciu creat de inculpata B.M., administrator al societatii comerciale I.R., bugetului de stat, in valoare de 391.034 lei, prin savarsirea infractiunii de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constand in urmatoarele: 123.521 lei, reprezentand impozit pe profit aferent cheltuielii nedeductibila fiscal, in suma de 772.010 lei, raportata ca baza impozabila in declaratia 394, aferenta unor aprovizionari fictive; 146.682 lei, reprezentand taxa pe valoare adaugata dedusa, aferenta achizitiilor de marfuri de la societatea comerciala M.T.; 55.237 lei, reprezentand impozit pe profit aferent veniturilor fictive rezultate din comercializarea cantitatii de 155 t zahar; 65.594 lei, reprezentand taxa pe valoare adaugata colectata aferenta comercializarii cantitatii de 155 t zahar catre societatea comerciala M.T.``

Se observa ca, detaliindu-se cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat prin savarsirea faptei descrise anterior, procurorul preia in integralitatea constatarile Garzii Financiare, care, in urma verificarilor efectuate la societatea comerciala I.R., a retinut si alte nereguli in contabilitatea societatii, respectiv si faptul ca exista inscrise o serie de aprovizionari fictive cu marfuri de la societatea comerciala M.T., pentru care societatea comerciala I.R. ar datora taxe si impozite la bugetul de stat .

Aceasta imprejurarea nu este, insa, de natura sa conduca la concluzia ca instanta ar fi fost sesizata si cu privire la aceasta fapta pentru care, de altfel, nici macar nu s-a inceput urmarirea penala si, pe cale de consecinta, nu s-a pus in miscare actiunea penala (rezolutia din 23 aprilie 2010 si ordonanta de punere in miscare a actiunii penale din 20 mai 2010 privesc doar fapta inculpatei de a inscrie in operatiunile contabile ale societatii comerciale I.R., al carei administrator este, documente fictive conform carora a achizitionat de la societatea comerciala T.G. cantitatea de 154 t zahar, prejudiciind bugetul de stat cu suma de 391.034 lei).

Solutia instantei de apel este in concordanta cu jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitiei (decizia nr. 74/2001 a Completului de 9 judecatori), prin care s-a statuat ca, in acceptiunea art. 317 C. proc. pen., prin fapta aratata in actul de sesizare nu se poate intelege simpla referire la o anumita fapta mentionata in succesiunea activitatilor inculpatului, ci descrierea acelei fapte intr-un mod susceptibil de a produce consecinte juridice, si anume de a investi instanta, o atare conditie neputand fi indeplinita decat in cazul in care fapta aratata este insotita de precizarea incadrarii ei juridice si de dispozitia de trimitere in judecata pentru acea fapta .

Ca atare, Inalta Curte de Casatie si Justitie constata neintemeiate criticile formulate, pronuntarea asupra actiunii penale fiind facuta in limitele sesizarii.

Nici motivul de recurs prin care se critica dispozitia de schimbare a incadrarii juridice din infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 in infractiunea de fals in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991, analizat din perspectiva cazului de casare prevazut in art. 3859 alin. (1) pct. 17 C. proc. pen., nu este fondat.

Este adevarat ca, prin decizia in interesul legii nr. 4 din 21 ianuarie 2008, Inalta Curte de Casatie si Justitie a stabilit ca fapta de omisiune, in tot sau in parte, ori evidentierea in actele contabile sau in alte documente legale a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidentierea in actele contabile sau in alte documente legale a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive constituie infractiunea complexa de evaziune fiscala, prevazuta de art. 9 alin. (1) lit. b) si c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispozitiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilitatii, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activitati fiind cuprinse in continutul constitutiv al laturii obiective a infractiunii de evaziune fiscala, insa aceasta decizie nu este incidenta in cauza.

Astfel, din probatoriul administrat, respectiv concluziile raportului de expertiza contabila, a rezultat ca operatiunile fictive evidentiate de inculpata in documentele contabile ale societatii, respectiv cumpararea a 154 t zahar urmata de vanzarea a 155 t zahar erau apte sa produca o crestere a bazei de impozitare si a obligatiilor fiscale, inculpata inregistrand in urma acestor operatiuni un profit impozabil brut in suma de 1.240 lei, generand obligatia de plata a unui impozit pe profit de 198,4 lei.

Ca atare, se constata ca in cauza nu poate fi retinuta infractiunea complexa de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, inregistrarile fictive din contabilitate neavand drept scop sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale, ci, dimpotriva, acestea au condus la o crestere a cuantumului sumelor datorate bugetului de stat . In aceste conditii, fapta inculpatei ce a avut drept consecinta denaturarea veniturilor, a rezultatelor financiare, intruneste elementele constitutive doar ale infractiunii de fals in contabilitate prevazuta in art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen.

In ceea ce priveste motivul de recurs incadrat in cazul de casare prevazut in art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen. se retin urmatoarele:

Critica vizeaza incalcarea dispozitiilor art. 372 alin. (1) C. proc. pen. privind neagravarea situatiei in propria cale de atac, prin aceea ca instanta de apel a respins in totalitate actiunea civila formulata de Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Arad.

Inalta Curte de Casatie si Justitie constata total nefondata critica formulata, partea civila nefiind singura care a apelat sentinta penala nr. 79 din 12 martie 2012 a Tribunalului Arad. Atat inculpata, cat si procurorul au declarat apel. In aceste conditii, efectele principiului non reformatio in pejus reglementat de dispozitiile art. 372 alin. (1) C. proc. pen. se anuleaza prin promovarea caii de atac de partea care are interese contrarii. In cauza, respingerea pretentiilor civile a fost dispusa in apelul inculpatei care a fost admis, apelul partii civile fiind respins ca nefondat.

In consecinta, Inalta Curte de Casatie si Justitie a respins, ca nefondat, recursul declarat de partea civila Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala a Finantelor Publice Arad impotriva deciziei nr. 135/A din 4 iulie 2012 a Curtii de Apel Timisoara, Sectia penala.

Nota: Potrivit Legii nr. 2/2013, dispozitiile art. 385⁹ alin. (1) pct. 10 si 17 C. proc. pen. se abroga.